国有企业税务筹划探析
一、税务筹划的特点
迄今为止，学术界对如何定义税务筹划仍是众说纷纭。笔者认为：税务筹划是纳税人在生产经营过程中，在国家税收政策、法规规定的范围内，充分利用税法提供的一切优惠条件，通过企业经营活动的安排和筹划，在诸多可选的方案中择其最优，以减轻税负，达到税后利润最大化的一种经营管理活动。这里所指的税务筹划是节税（TaxSaving），即节税虽着眼于税法，但不局限于税法，节税应与筹资决策、投资决策、营运决策和收益分配决策结合起来，实现眼前利益和长远利益的结合，从而谋求纳税人最大的经济利益。节税与避税、逃税、欠税相比，具有本质的不同。归纳起来，税务筹划（节税）的主要特点包括以下几个方面：
（一）超前性
在企业的税务活动中，经营行为的发生是企业纳税义务产生的前提，纳税义务通常具有滞后性。而税务筹划不是在纳税义务发生之后想办法减轻税负，而是在应税行为发生之前通过纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合企业全方位的经济活动进行有计划的规划、设计、安排来寻求未来税负相对最轻，经营效益相对最好的决策行为，是一种合理合法的预先筹划，具有超前性特点。
（二）合法性
税收体现了国家与纳税人之间的经济利益分配关系，税法则体现了国家与纳税人之间的权利义务关系。税务筹划是在遵守税法的前提下进行筹划，税法本身赋予了纳税人实施税务筹划的权利。国家税收部门如果认为企业当期留利过多，应该通过修订税法来达到财政增收的目的。
（三）全面性
税务筹划贯穿于企业生产经营活动的全过程，任何一个可能产生税金的环节，均应进行税务筹划。不仅企业生产经营规模的确定、会计方法的选择、购销活动的安排需要进行税务筹划，而且在企业设立之前、生产经营活动产生之前、新产品开发设计阶段，都应当进行税务筹划，选择具有节税效应的注册地点、组织类型、产品类型。从空间上看，税务筹划活动不仅限于本企业，还应同其他企业联合，共同寻求节税的途径。比如：兼并亏损企业可抵减应税利润；集团内公司间的资产重组，即可实现资源的最优配置，又可使利润与亏损相抵；与税务机关配合，加强联系与业务咨询，避免不必要的税务处罚和办税成本，以实现相对节税目的。可见，税务筹划是全方位统筹纳税人的总体利益，兼顾局部利益与整体利益、短期利益与长期利益。
（四）时效性
国家税收政策是随着政治、经济形势的不断变化而变化的。因此，纳税人在进行税务筹划时，必须随时关注税收政策的变化，适时地做出相应的变化，注重税收政策的时效性，切不可“以不变应万变”。
二、国有企业开展税务筹划的必要性与可能性
（一）国有企业开展税务筹划的必要性
1.国有企业（以下简称企业）追求经济利益最大化的必然选择。就纳税人而言，无论纳税多么公平合理，都会影响纳税人的经济利益。当收入、费用一定的情况下，税后利润与应纳税额此消彼长。税款缴纳愈多，税后利润愈少；反之，税款缴纳愈少，税后利润愈多。这就导致纳税人自觉不自觉地寻求一种办法，即在不违反税法的前提下，尽可能缩小税基或减少应税行为，以达到降低税负的目的。可见，税务筹划是在市场经济条件下，企业经营行为自主化和利益独立化后，企业追求自身经济利益最大化的必然选择。
2.实现国家利益与企业利益双赢。企业虽然通过税务筹划后按较低税率纳税，从短期看应纳税额是减少了，但随着企业收入和利润等税基的不断扩大，从长期看国家税收收入总量不但不会减少，反而会有所增加。因此，国家税收部门不仅应当允许企业开展税务筹划，而且应当鼓励。
3.优化产业结构和投资方向。具体而言，税务筹划是利用税基与税率的差别来达到减轻税负的目的。而税基与税率的差别也正是国家利用税收杠杆引导企业投资行为，调整国民经济结构与生产力布局的政策导向。尽管企业税务筹划的主观愿望是为了减轻税负，客观上却促进企业在国家税收杠杆引导下，走优化产业结构的道路。
4.强化企业法律意识，促进税法建设。税务筹划的前提条件是遵守税法和拥护税法，是在对税法的深刻认识和透彻理解的基础上进行的，有助于企业强化法律意识；同时，税务筹划理论与实践的发展，也有助于促进税法的不断完善，从而抑制偷税、漏税的不法行为。
5.提升企业经营管理水平和会计管理水平。众所周知，企业经营管理和会计管理的三要素是资金、成本及利润。税务筹划，也正是为了实现资金、成本和利润的最佳效果。从这一点上来说，税务筹划理论是企业经营管理理论及会计管理理论的重要组成部分。国外一些知名企业在选聘高级财务会计主管人员时，总是将应聘人员的税务筹划知识与能力作为考核的重要内容。可见，税务筹划理论与实践的发展程度，是衡量企业经营管理水平和会计管理水平高低的重要标准。
（二）国有企业开展税务筹划的可能性
由上可知，企业开展税务筹划是必要的。但是能否开展起来，还需要一定的经济环境和配套措施。应该说，我国的国有企业进行税务筹划是完全可能的。
1.税收作为国家宏观经济调控的手段，调控作用愈来愈明显，为企业税务筹划提供了施展的空间。国家对什么课税，课征多少，如何课征，是通过设置税种、确立课征对象、纳税环节、税目、税率、减免税等来实施的，所有这些，均应贯彻国家宏观调控的意图。按税法的规定，纳税人对某一税种的税负，通常可以测算出在不同情况下的不同结果，这就为企业进行税务筹划提供了施展的空间。
2.税收政策客观存在的差异性，为企业税务筹划提供了选择的机会。无论一个国家的税收制度多么完善，税收负担总会在不同纳税人、不同纳税期、不同行业、不同地区和不同企业之间存在差别，这种差别的客观存在，为企业选择最佳纳税方案提供了机会。并且存在的差别愈大，可供选择的余地也就愈大。
3.国际税收存在的差异性，同样也为企业税务筹划提供了选择的机会。毋庸置疑，各国税收制度存在较大差异。随着全球经济一体化的发展，各国税收政策也在不断进行协调，以此缩小税收政策差异。但是差异总是客观存在的，这必然为企业进行税务筹划提供了更多的选择机会。
三、国有企业税务筹划的现状简析
可以说，自从有了税收，人们就产生了躲避税收、减少税负的欲望和行动。作为维护企业自身权益的合法手段，税务筹划的西方国家已有近百年历史，其大型企业都聘有税务顾问、税务律师等高级专门人才从事税务筹划活动，在企业财务决策活动中税务筹划先行，以节约税金支出，同时在实践过程中也形成了很多成熟的理论和操作方法。
与西方国家税务筹划呈现欣欣向荣的情况相比，长期以来，我国企业的税务筹划意识淡薄，尤其是国有企业更是如此。只要谈到税收问题，便认为是财务人员的事情，与企业领导人及其他部门不相关，这样使得国有企业在重大改革和经营决策等问题上往往不考虑税收问题，没有很好地研究利用税收优惠政策，特别是有些国有企业为了完成经营责任制而忽略税务筹划，导致事后工作的被动，具体表现在以下几个方面：
（一）过多设置子公司，增加纳税主体
国有企业为了搞活经济，扶持多种经营，成立很多子公司，将主营业务分拆到多个子公司，有的甚至多个子公司从事的是相同的业务。由于纳税主体增加，相应也会增加各项流转税和所得税，特别是各子公司盈亏不能互抵增加的所得税支出对企业影响较大。从表面上看企业规模扩大了，但实际上由于子公司相互之间提供劳务以及此盈彼亏而增加的各项税负给母公司带来的压力也更大了。
（二）业务链条拖长，增加纳税环节
国有企业在经营决策和业务调整过程中，出于管理需要将辅助生产部门或后勤服务部门的业务独立出来，这样做也许便于企业进行成本分析和绩效考核，但无形之中增加了纳税环节。比如：母公司在业务调整中要求属下建设单位将建设材料采购业务交由另一子公司完成，则该子公司因在材料供应过程中有增值需要缴纳增值税，有利润要缴纳企业所得税。这在原本的纯消费行为之前增加了一层购销行为，对该母公司来说，真正的效益不但没有增加，反而人为地增加了固定资产原值和今后折旧的压力，也增加了税收负担。
（三）资源整合不利，增加纳税行为
国有企业的子公司同业经营十分普遍，既会导致同业竞争产生许多内耗，还会因为资源没有得到有效整合而增加许多纳税行为。比如：子公司之间互相租用场地、资产以及资质等，一方产生成本，一方实现收入，同时产生纳税义务。假如母公司对同业子公司的资产及资源进行有效整合，充分发挥资源优势，尽量少发生企业间的内部交易，可以为企业节约税收支出。
（四）企业发生混合销售行为，适用高税率，承担较高税负
与前面提到的将一个业务流程分拆到两个子公司相反，有的企业存在混合销售行为，即企业的同一销售行为同时涉及货物和非增值税应税劳务，按照有关规定需要统一缴纳增值税。由于现实中此类非增值税劳务可抵扣进项税很少，客观上造成该项业务承担了较高税负。假如企业能根据涉税的不同而分别设置子公司，减少混合销售行为，合法地为各项业务选择最有利的税率，同样可以达到节税的目的。
（五）提前确认收入和纳税义务发生时间，预先缴税
国有企业目前实行绩效考核制度，考核的结果直接影响经营者的薪酬。当企业经营不善不能完成经营目标时，有的经营者受利益驱使，授意财务人员采取提前确认收入等办法人为增大财务成果。随着这类收入和利润的增加，企业的各项税收也要相应增加，会给企业带来较大负担和压力。特别是当这些已确认的收入因实际情况发生变化而根本无法实现时，企业将要承担包括税金在内的多项损失，不利于企业进行自身积累和发展。
由此可见，税务筹划对企业的生存和发展影响很大，尤其是大型企业集团更有必要在税务筹划方面努力探索，在企业改革重组和整合资源过程中，事先考虑税务问题，利用国家的各种税收优惠政策和合适的会计处理方法，选用合适的组织形式和投资方式，积极进行税务筹划，合理节税，以实现企业经济利益最大化。
四、提高税务筹划水平的建议
企业是税务筹划活动的操作者，企业自身的筹划意识和筹划技能是成功开展税务筹划、节约税金支出的关键。外部环境再好，没有内部动机和能力，国家的各项税收优惠政策对于企业无异于纸上谈兵。从企业内部来看，主要应做好以下几方面工作：
（一）企业领导和财务人员要树立税务筹划意识
在市场经济下如何应用税务筹划方法减轻企业的税负是一个复杂的问题，没有通行的法则。相比之下，企业树立筹划意识并把它融入到企业经营决策的始终，要比机械地学习，运用几个具体方法更为重要，毕竟意识是行为的先导，没有税务筹划意识，也就不可能有税务筹划行为。
长时期的计划经济使我国企业领导习惯于在对外关系上听命于人，对税务活动也是如此。由于其对财务、税收知识欠缺了解，加上社会上偷逃税款成风，因此涉及到企业税务时，脑子里想到的就是找政府、找税务局长、找熟人，动用一切可以利用的人情关系网，大事化小，小事化了，根本就不具备自身进行税务筹划的意识。对从事财务工作的人员来讲，限于税法知识的了解，往往以为领导在税务问题上神通广大，不仅在财务决策之前难以想到节税筹划，而且碰到税务事务就找领导，不能为企业财务管理发挥决策筹划作用。
随着我国市场经济的逐步到位，依法治税各项政策措施的出台，企业必须彻底摒弃这些在计划经济下无关痛痒的做法。作为领导不仅要做到自身税收政策法规的学习，树立依法纳税、合法节税的理财观，而且要积极关注企业税务筹划，从组织、人员以及经费上为企业开展税务筹划提供支持。作为财务人员不仅要消除自身核算员的定位思维，向管理决策者角色转变，而且应加紧税法知识的学习，培养筹划节税的意识，并将其内化于企业各项财务活动中，通过为企业开展税务筹划，为财务人员赢得更高的职业地位和领导的重视。
（二）规范税务筹划的基础工作
设立完整、规范的会计账目和编制真实的财务会计报告既是国家有关《会计法》、《企业会计准则》的要求，也是企业依法纳税、满足税务管理部门要求的基本需要，同时又构成了企业税务筹划的微观技术基础。完整、规范的会计资料便于企业对税务筹划进行量化分析，为提高筹划效率提供依据。针对我国大多数企业会计账目不全，假账、乱账不断的现象，有关监管部门除要加大对企业财务会计活动的监督管理外，作为企业的领导和财务会计人员更要严格按照《会计法》的要求，依法建立会计账簿，规范企业会计核算，为企业的税务筹划提供良好的基础条件。
企业还应对其各个业务流程和收费项目进行细分，根据财务数据认真分析各项业务和项目的独立性和依赖性，除考虑发展机遇和管理要求外，还应综合考虑各项税负的影响，为企业的改革重组做好税负基础分析工作，尽量减少整个企业的税负。
（三）遵循成本效益原则
企业进行税务筹划虽然可以带来节税效应，但任何一项筹划方案都有两面性，纳税人在取得税收利益的同时，也要为筹划方案的实施付出相关的成本和额外的费用，如雇用相关人才、技术支持、支付服务费等，而且还会发生因选择该方案而放弃其他方案带来的机会成本。因而企业进行税务筹划和其他财务决策一样，必须遵循成本效益原则，以最小的筹划成本获得最大的税收利益。只有在预期收益大于其成本时，筹划方案才可付诸实施。企业进行税务筹划过程中，一定要遵循此原则，切不可为筹划而筹划，而应计算税务筹划的经济利益，合则为之。
（四）加快培训企业税务筹划人员
税务筹划是一项高层次的理财活动，成功的税收筹划不仅要求筹划主体以正确的理论作为指导，更要筹划主体具备法律、税收、财务会计、统计、金融、数学、管理等方面的专业知识，还要具备严密的逻辑思维、统筹谋划的能力，否则，即使有迫切的税务筹划愿望也难有具体的筹划作为。如果盲目地开展税务筹划，其结果可能是得不偿失。因此，从事税务筹划的人员应当精通多门学科，具备相当的专业素质。尽管企业可以聘请常年税务顾问或雇用税务代理人员来为企业进行税务筹划，但税务筹划涉及到企业的方方面面，没有内部有关人员的配合和介入是绝对不可行的。企业要想降低纳税筹划的风险，提高纳税筹划的成功率，重视企业内部税务筹划人才的培养势在必行。
