从一起税收行政复议案引发的思考

　　在社会主义经济条件下，企业如何运用法律武器保护自身的合法权益，把经营过程和会计核算过程中因失误给企业带来的经济损失降到最低限度，不仅是企业领导人和财会人员应认真思考的问题，也是作为企业会计顾问的注册会计师必须认真思考的问题。笔者近期参加了一起对A有限责任公司（以下简称A公司）税收行政复议案件，对本人深有启发。

　　A公司为一大型商业零售企业，其经营范围除包括自营家电、百货、农用生产资料外，还出租部分场地和柜台给其他企业销售商品，此外还受托代销其他企业单位和个人的服装、鞋帽等商品。在进行1999年税收检查中，A公司就受托代销商品事项与税务机关发生纳税争议，并进行了税收行政复议。案件具体情况如下：

　　A公司对其代销的商品按委托方是否能开具增值税专用发票将其分为两类：委托方能开具增值税专用发票的签订联营合同；委托方不能开具增值税专用发票的签订代销合同。对签订联营合同的代销商品视同自营商品进行核算、纳税；对签订代销合同的委托代销商品采用就本企业（公司）增值部分（即售价减去委托方收取价款的差额或本公司收取的代销手续费部分）交纳增值税的核算方法。

　　1999年12月，A公司受托为M企业代销商品一批，售价为234000元，该商品增值税率为17%，M企业不能开具增值税专用发票，双方商定按该批商品售价倒扣30%（即以售价为基数，乘以30%，作为A公司代销手续费），扣除代销手续费后的金额由M公司向A公司开具普通发票。A公司按倒扣部分即本公司增值部分交纳增值税。A公司对该代销业务进行如下会计处理。

　　收到代销商品时，只在备查簿中进行登记，不进行账务处理。

　　销售代销商品时，作如下会计分录：

　　借：现金（或银行存款）              234000

　　　　贷：应付账款                      234000

　　收到M企业普通发票，支付代销款时，作如下会计分录：

　　借：应付账款           234000

　　　　贷：代购代销收入                  70200

　　　　　　银行存款                      163800

　　月末，A公司按增值部分70200元计算应交增值税金及附加，其会计处理为：

　　应交增值税=70200×17%=11934

　　应交城建税=11934×7%=835.38

　　应交教育费附加=11934×3%=358.02

　　借：代购代销收入       12769.38

　　　　营业税金及附加       358.02

　　　　贷：应交税金 ——应交增值税（销项税额）11934

　　　　　　应交城建税      835.38

　　　　　　其他应交款    应交教育费附加358.02

　　税务机关对A公司上述行为以偷税为由进行处罚。A公司不服处罚，认为本公司已按增值部分交纳了增值税金及附加，不构成偷税，随之要求进行税收行政复议。

　　笔者参与该案件行政复议过程。行政复议过程按如下程序进行：

　　首先，笔者与A公司财会负责人共同学习了《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，并根据细则第四条第二款，指出诊代销行为属视同销售行为，应按增值税暂行条例的规定计算交纳增值税。对此，A公司财会负责人未提出异议。其次，在双方达成共识的基础上，根据“增值税会计处理的规定”和《商品流通企业会计制度》等文件，指出A公司会计处理的错误所在：一是将增值额与视同销售两个概念混为一体；二是由于概念不清，导致税款计算错误。同时指出这种错误的必然结果形成事实上的偷税，税务机关按规定处罚是正确的，并列示正确的会计处理方法是：

　　收到代销商品时，应按委托方规定的售价作如下会计处理：

　　借：受托代销商品         234000

　　　　贷：代销商品款                   234000

　　在受托代销商品销售后，应先将含税销售额还原为不含税销售额，并据此计算应交增值税，然后进行会计处理：

　　不含税销售额=234000/（1+17%）=200000元

　　增值税销项税额=200000×17%=34000元

　　根据计算结果，进行如下会计处理：

　　借：现金（或银行存款）        234000

　　　　贷：应付账款                     200000

　　应交税金    应交增值税（销项税额）34000

　　向M企业开具销售清单，收到M企业开来普通发

　　票时，作如下会计处理：

　　借：代销商品款           234000

　　　　贷：受托代销商品                 234000

　　如果M企业开来增值税专用发票，则在作上述会计处理的同时，再作如下会计分录：

　　借：应交税金    应交增值税（进项税额）34000

　　　　贷：应付账款                       34000

　　并在此指出，M企业开具不同发票对A公司会计处理的不同点仅在于：如果M企业开具税率为17%的增值税专用发票，A公司由于进项税额与销项税额相等，故不交纳增值税，因此应将全部销售收入（包括销售收入和增值税款）扣除手续费收入后全数返给M企业；如果M企业开具普通发票或增值税率为4%或6%的增值税专用发票，A公司不仅要按17%计算或者11%（或）13%交纳增值税，还应交纳与增值税相联系的城建税和教育费附加，故A公司应从应付账款 （不含税收入）中扣除手续费和将余额付给M企业。其实际交纳的增值税金及附加仍由M企业负担（由于增值税已从M企业商品收入中分离，M企业得到的只是扣除增值税和手续费后的商品销售收入）。这两种方法并无本质区别。

　　再次，支付M企业货款时，如果M企业开具增值税专用发票，A公司作如下会计分录：

　　借：应付账款             234000

　　　　贷：银行存款                      129800

　　　　　　代购代销收入（或其他业务收入）70200

　　最后，根据M企业开具发票的具体情况，分别会计处理：

　　如果M企业开具17%增值税专用发票，A公司由

　　于进、销项增值税额相等，故不交增值税，而应按取到

　　的代销手续费收入计算交纳营业税金及附加。

　　应交营业税=70200×5%=3510

　　应交城建税=3510×7%=245.7

　　应交教育费附加=3510×3%=105.3

　　根据计算结果，做如下会计分录：

　　借：代购代销收入（或其它业务支出）3860

　　　　贷：应交税金——应交营业税       3510

　　　　　　应交城建税——245.7

　　　　　　其他应交款——应交教育费附加 105.3

　　如果M企业开具普通发票，A公司应既交纳增值税（M企业承担）又交城建税和教育费附加。

　　应交城建税=34000×7%=2380（元）

　　应交教育费附加=34000×3%=1020（元）

　　根据计算结果，做如下会计分录：

　　借：营业税金及附加       3400

　　　　贷：应交税金    应交城建税         2380

　　　　　　其他应交款    应交教育费附加  1200

　　由于增值税款已从M企业货款中扣除，A公司采用两种处理办法所得净收入相差不大，故对A公司并未造成损失，A公司的会计处理已造成事实上的偷税，按税收征管法应予处罚。至此，A公司财会负责人心服口服，承认自己由于对税收法规一知半解，造成偷税事实，心甘情愿接受处罚，并表示吸取教训，今后加强学习。鉴于A公司情节较轻，承认错误较好，愿意积极补交税款和罚款，故给予较轻处罚。

　　从此税收行政复议和认定的案件复议过程来看，笔者从以下几方面得到启示：

　　1.企业要保护自身的合法权益，本身的经营活动

　　和税金的计算交纳必须符合国家法律法规的规定，做到有法可依，用法有据，不要抱有侥幸心理，更不要浑水摸鱼企图蒙混过关。

　　2.企业财会人员在做好本职工作的同时，应不断学习业务，更新知识亿特别是有关税收法律法规方面的知识），才能使自身业务素质不断提高，减少直至消灭因本身业务水平不高给企业带来的损失。

　　3.企业要减少经济纠纷，特别是要减少因违反税收法规和财会制度给企业带来的损失，不仅财会人员要精通财会业务和税收法规知识，而且企业领导和相关人员（特别是供销业务人员）不仅要精通所从事工作方面的知识，也要懂得财会和税收法规方面的基本知识。只有这样，才能使各种不必要的损失减少到最低限。