论现代企业组织形式与所得课税

　　关键词：现代企业；　组织形式；　所得税

　　在现代社会经济生活中，企业是社会物质生产的主体，同时也是国家税收收入最主要的来源。企业以各种组织形式存在，企业组织形式既是企业在经济活动中所确定概念的具体表现形式，也是企业在法律上所确认存在的组织形式，因此，企业组织形式是企业的经济形式与法律形式的统一。企业组织形式的内容表现在企业的经济形式之中，企业的法律形式则是对企业组织形式的经济内容予以法律上的承认，使企业组织的各项经营活动受到法律的保护与监督。我国传统的企业组织形式———国有企业、集体企业、私营企业，正在被现代企业组织形式———股份有限公司、有限责任公司、个人独资企业、合伙企业所代替；传统的企业分配方式———上缴利润，已被现代企业分配方式———所得税、股利所代替。对各种组织形式的所得课税，是国家参与社会剩余产品分配的最主要的形式之一。组成不同形式的企业，所适用的所得税征税规定是不同的，这直接影响投资者对企业组织形式的选择；不同形式的企业，因为分配方式各有特点，这直接影响其所得课税的纳税人的确定、避免双重征税等问题，所以，国家应根据企业组织形式的特点而制定不同的所得课税政策。

　　一、工厂制企业

　　工厂是以机器体系为主要生产手段，不同工种的劳动者进行分工协作，直接从事工业生产的基本经济组织。在我国，有的工厂自身就是一个企业，有的工厂只是属于一个企业的生产车间或分支机构，有的工厂只是某些行政机关、事业单位、社会团体的附属单位，实际上，后两种工厂都不是单独的企业。当一个工厂就是一个企业，独立核算、自主经营、自负盈亏，拥有法人资格时，就称为工厂制企业，也称为单厂制企业。工厂制企业一般是规模不大的中小企业，主要集中于加工工业，他们往往专业性强、机构简单，但资金筹措困难、技术有限、实力较弱。我国过去在计划经济体制下老的国有企业、集体企业多以工厂制企业的形式存在，而在市场经济体制下新建的企业已基本上不采用这种企业形式。

　　我国现有的工厂制企业包括按照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡镇企业法》等法律、法规设立的企业。可见，我国的企业法体系较为混乱，应该说已不适应目前市场经济的需要，笔者建议近期把各类企业法合并为一个统一的企业法，适用于所有非公司制的企业；同时，尽快推进公司制改革，当工厂制企业逐步消失的情况下，废止企业法，完全以公司法取而代之。

　　在工厂制企业组织形式中，全民所有制工业企业、城镇集体所有制企业具有法人资格；乡村集体所有制企业、乡镇企业符合法人条件的，才能依法取得法人资格。过去，我国企业组织形式不规范，有许多企业不具有法人资格，所以，在1994年税制改革时，不是以法人为企业所得税纳税人，而是以同时具备在银行开设结算账户、独立建立账簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业为企业所得税的纳税人。按此规定使税制存在一定缺陷，如果一个企业不在银行开设结算账户，只以现金交易，或借用别人的的账户收款；或者故意不建立账簿、不编制财务会计报表、不独立计算盈亏，那么，按照税法规定就无法确定其为企业所得税纳税人。随着经济体制改革的发展，我国企业组织形式已逐步规范起来，绝大多数独立的工厂制企业都已具备法人资格，因此，把按照独立经济核算的企业或者组织为纳税人，改为按法人为纳税人的条件已经成熟。笔者建议在此次统一内、外资企业所得税法时，废除按独立经济核算的企业或者组织为纳税人的规定，改为按法人征收企业所得税；在将来工厂制企业逐步消失后，把我国的企业所得税更名为法人所得税或公司所得税。

　　二、公司制企业

　　公司制企业，即公司，一般是由两个或两个以上的投资者依法出资联合组成，有独立的注册资本，自主经营、自负盈亏的法人企业。但我国由于经济体制发展的特性，现有部分国有独资公司。公司是法人，在法律上具有独立的人格，这是公司制企业与个人独资企业和合伙企业之间的重要区别，后两者都是自然人企业。公司有较强的筹资优势，有利于实现生产专业化协作、推动技术进步、加强企业管理和监督，实现所有权和经营权的适度分离，是现代企业最主要的组织形式。我国经济体制改革后新办的企业，多采用这种组织形式。

　　公司主要有有限责任公司、无限责任公司、两合公司、股份有限公司、股份两合公司五种类型，世界各国公司法对五种公司的规定基本相同，同时也有一些主要差别：一是各国对无限责任公司的规定有所不同，如法国等国家承认其为一种具有法人资格的公司；而美国法律则不承认其为公司，将其归入合伙企业。我国公司法中所指的公司包括有限责任公司和股份有限公司，对须承担无限连带责任的公司类型未作规定。二是各国对具体条款的规定有所不同，如有限责任公司的股东人数等。在五种公司中，目前世界上最基本、最主要的是有限责任公司和股份有限公司两种类型，其他类型只少量存在。

　　公司制企业所得课税的主要问题，主要是存在经济上的重复征税问题。我国企业的股份制改造很快，老的国有企业、集体企业已逐步改制为公司制企业，新办的企业大部分都登记为公司制企业，因此， 公司是目前企业存在的最主要的组织形式。公司的投资者一般包括企业和个人，根据现行企业所得税暂行条例规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整，不需再缴纳所得税，所以，对于企业投资者来说基本上不存在经济上的重复征税问题；根据现行个人所得税法规定，个人从公司取得的股息、红利所得要按20%的税率缴纳所得税，由于这部分所得已在公司缴纳过企业所得税，因此，再征收个人所得税是对同一所得的双重征税，对于个人投资者来说就产生了经济上的重复征税问题。

　　我国现行企业所得税属于独立课税论下的古典制所得税，没有考虑通过与个人所得税的协调，解决重复征税问题。并且，随着我国社会主义市场经济体制和现代企业制度的建立，公司制企业越来越普及，尤其是资本市场的迅猛发展，个人投资者的数量和投资的资金量都是在不断地快速增加，故而重复课税的现象是越来越严重。这种经济上的重复征税至少会导致三种扭曲效应：一是公司制企业与非公司制企业之间的扭曲效应。公司虽然具有多种优势而成为现代企业的最主要的组织形式，但古典制下的公司所得税税负最重，这使得公司的优势大大削弱，投资者会考虑不投资于公司，而宁愿选择其他总体税负较轻的投资方式；而企业兴办也会考虑采用兴办非公司制企业来减轻税负，这就干扰了市场资源的有效配置，使生产组织形式错位。二是分配股利与保留利润之间的扭曲效应。在独立课税论下公司所得税从税制上会导致公司保留利润不分配，以避免股利的重复课税。如此将使资金市场受到扭曲，使聚集了许多保留利润的企业的投资决策，选择依靠自身积累的投资计划；同时，有些刚萌芽的新兴企业，因保留利润少和资金短缺，必须依赖外来资金，在信贷资金与金融市场资金不足的情况下，因为保留利润多的企业已作了扭曲的投资选择，它不得不放弃必要的投资计划。三是举债与募股之间资金筹措方式的扭曲效应。在独立课税论下的公司所得税鼓励以举债方式筹措资金，因为举债的利息支出可以在税前直接扣除，而募股支出的股利不仅不能税前扣除，而且会被双重征税，这样会导致企业的负债加重，增加企业债务风险及破产之可能性。

　　鉴于以上扭曲效应的存在，笔者认为应通过企业所得税与个人所得税的协调，解决经济上的重复征税问题。由于归属制的程序较为复杂，对税收的征管和纳税人的纳税意识要求高，容易形成偷漏税，我国目前不宜采用。在我国目前现实的经济条件和税收管理状况下，比较现实的解决办法有两条可供选择：一是对公司个人股东的分配股利减征或免征企业所得税，然后照章征收个人所得税；二是在公司照章征收企业所得税，然后对个人股息、红利所得减征或免征个人所得税。笔者建议采用第二种办法，因为直接对个人股息、红利所得减征或免征个人所得税最为简单、有效，不易形成偷漏税，且有利于促进资本市场的发展。

　　三、分公司与子公司

　　分公司是与总公司或公司相对的概念，它实质上并不是一种独立的公司形态，而是公司的一种分支机构、营业部门或组成部分，属于非法人企业组织。在国外，分公司的经营收益纳入总公司的收益中，一般由总公司汇总缴纳企业所得税。

　　子公司是与母公司相对的概念，是指其股份的一定比例甚至全部被母公司持有，而为母公司控制或参股的公司。子公司是一个独立的法人企业，他与分公司的区别主要在于：分公司不具有法人资格，无独立的财产、名称和章程，不能独立对外承担责任，而子公司则完全相反；分公司与子公司虽然都具有诉讼主体的资格，但是由于分公司不具有对外独立承担责任的能力，因此，凡是以分公司为被告的诉讼案件必须以总公司为共同被告，而子公司无须以母公司为共同被告，自己独立承担法律责任。

　　子公司和分公司的税收待遇一般都是有差别的，前者承担全面纳税义务，后者往往只承担有限纳税义务。子公司作为独立法人主体可以享受当地的税收优惠待遇，分公司如果不能被视为独立法人主体或独立的纳税人，很难享受到当地的税收优惠待遇，但是，分公司作为总公司统一体中的一部分接受统一管理，损益共计，可以平抑自身经济波动，部分地承担纳税义务。从企业投资策略上说，如果公司资金充足且要对下属企业实施较强的控制，则选择分公司的组织形式；如果公司资金不足，要吸收他人的投资且不需对下属企业实施较强的控制，只要参股或控股就可以了，则选择子公司的组织形式。从税收筹划上考虑，对于初创阶段较长时间无法盈利的企业，一般设置为分公司，这样可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻公司总体税负；但对于获利较为迅速的企业，则可以设置子公司，这样可以享受税法对新办企业的优惠待遇。由于低税国、避税地、避税港、低税地区的存在，当地可能对具有独立法人地位的投资者免征或只征收较低的公司所得税，跨国公司或国内大公司常常会在此建立子公司，甚至只是一个信箱公司或是一个只设电话转接器的公司，用来转移高税区相关公司的利润，达到避税的目的。

　　根据我国现行企业所得税法的规定，分公司和子公司一般是按照是否具备独立经济核算的条件来确定企业所得税纳税人的，由于分公司和子公司一般都能够同时具备在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏的条件，所以，绝大部分分公司和子公司都是独立的企业所得税纳税人。只有金融保险、民航、铁路等部分特殊的行业，由于其经营特点，没有把其分公司作为独立的企业所得税纳税人。

　　把子公司作为独立的企业所得税纳税人符合所得税的原理，但把分公司也作为独立的纳税人是不合理的，因为分公司的成本费用核算一般是不完全的，分公司的部分人员经费、管理费用、财务费用、营业成本，甚至资本支出都有可能是由其总公司承担的，加上其不是一级法人，无法承担法律责任，所以，分公司的所得税应由总公司汇总纳税较为合理。笔者建议，在新的企业所得税法中，应以公司、总公司法人为纳税人，不把分公司作为企业所得税纳税人，总分公司应采用汇总纳税办法。

　　四、企业集团与集团公司

　　企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有法人资格。集团公司与企业集团是既有联系又有区别的两个不同概念。企业集团必须有一个或几个大中型企业为核心，核心企业必须具有企业法人地位；必须具有雄厚的经济技术实力；必须具有一定数量的成员企业（子公司）；必须具有投资中心、利润中心、成本中心等功能。这种核心企业实质上就是具有母公司性质的集团公司。拥有若干子公司的母公司称为集团公司，是一个企业法人；集团公司连同其子公司、参股公司和关联企业的总和称为企业集团。事业单位法人、社会团体法人也可以成为企业集团成员。

　　在世界各国，企业集团以其雄厚的资金、庞大的规模、先进的技术、众多的人才、广泛的信息网络和市场渠道在宏观经济活动中占有重要地位，企业集团既具有综合优势，获取单个企业所无法比拟的规模经济效益，同时，又保持各成员企业的相对独立功能与适应能力，能够在较短的周期内完成产业及产品结构的转换、调整与优化，促进生产力的迅速提高。我国自改革开放以来，已逐步建立起一大批集团公司和企业集团，既有国有的集团公司和企业集团，也有股份制的和民营的集团公司和企业集团。从目前我国经济的发展来看，我国还缺乏具有国际竞争力的大型企业集团，因此，国家应大力促进企业集团经济的发展，以适应我国加入世界贸易组织后的新的经济形势。

　　在企业所得税理论上，一般将母子公司统一缴纳企业所得税称为合并纳税；将总分公司统一缴纳企业所得税称为汇总纳税。按照我国现行企业所得税政策规定，对国务院批准的120家大型企业集团，可以选择由其母公司合并缴纳企业所得税，而其它集团公司，不允许合并纳税。合并纳税的好处是，可以将企业集团作为一个整体，其成员企业如果由于生产经营、经济环境等原因而造成有的企业盈利，有的企业亏损，申报纳税时可以实现盈亏互抵，从而享受税收的优惠。由于只有120家企业集团具有享受该项政策的资格，而大部分企业集团只能望洋兴叹，使得此项税收政策的优势没有得到发挥，对企业集团的发展没有起到普遍的促进作用。笔者建议在新的企业所得税法中，允许所有的企业集团将其全资子公司的所得与母公司的所得合并缴纳企业所得税。这样，在新税法实施后，投资者能够合理的选择投资兴办企业是采用分公司的形式，还是采用子公司的形式；同时，这一政策也将会大大地促进集团公司和企业集团的发展，提高我国企业的市场竞争能力。

　　五、个人独资企业与合伙制企业

　　个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。个人独资企业是最早产生也是最简单的企业组织形式，流行于小规模生产时期，但即使是在现代经济社会中，这种企业在数量上也占多数。如在美国，个人独资企业就占企业总数的70%以上。这类企业往往规模较小，在小型加工、零售商业、服务业等领域较为活跃。根据我国个人独资企业法的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。

　　合伙制企业也称为合伙企业，是指由两个或两个以上自然人共同出资，为了获利共同经营，并归企业主共同所有的企业组织形式。合伙人出资可以是资金或其他财物，也可以是特许权、信用和劳务等。总的看来，合伙制企业的数量不如公司制企业和个人独资企业多，如在美国全部企业中，这种形式的企业仅占7%左右。合伙制企业在会计师事务所、律师事务所、零售商店、经纪业等行业中较为常见。根据我国合伙企业法的规定，合伙企业是指在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。按照现行规定，合伙企业以每个合伙人为纳税义务人，合伙企业的投资者按照全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个人投资者的应纳税所得额。

　　对个人独资企业和合伙企业如何征收所得税，严格来说缺乏法律依据，在税法层次上，无论是企业所得税法还是个人所得税法都没有相应的规定。但根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。相对于公司制企业而言，个人独资企业和合伙企业具有所得课税整体税负较低的特点，因这两类企业的收益不征收企业所得税，只征收个人所得税，避免了经济上的双重征税。和西方国家的所得税相比，我国的企业所得税和个人所得税由于是单独立法的，对个人独资企业和合伙企业征税比照个体工商户的征税执行，造成对这两类企业征税与其他企业组织形式在收入的确认、税前扣除的标准、应纳税所得额的计算等很多方面都不一样，各类企业税负不公平。但在国外，如美国的联邦所得税法，对各种企业组织形式和个人的所得税收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算都是在一个税法里规定的，所以标准完全一样，税额的计算较为科学。

　　鉴于以上情况，笔者建议在我国新的企业所得税法里，应明确对个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法，不征收企业所得税；在新的个人所得税法里，应把个人独资企业和合伙企业补充为纳税人，同时，参照企业所得税的规定标准，制定对个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，使个人独资企业和合伙企业的所得税与其它企业统一起来综合考虑，通过税制改革促进各类企业组织形式的所得课税更为公平合理。

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