税式支出管理的国际经验与我国的选择

　　关键词：税式支出；预算管理；管理模式

　　税式支出是指政府为实现社会和经济政策目标，以牺牲一定税收利益为代价，通过对基准税制的背离，向特定纳税人提供的优惠安排。从表层上看，它是国家对纳税人实施的税收优惠政策，属于财政收入的范畴，不属于财政支出，但究其本质特征，国家对应税收入的放弃最终影响了财政支出规模，因此，相当于国家的一种特殊财政支出。税式支出管理制度则是对税收优惠进行科学化、系统化管理的一种制度。其基本内容包括税式支出的界定、税式支出涉及税种的确定、税式支出金额的统计、税式支出效果的评价以及税式支出管理模式等。目前西方主要发达国家基本上都建立了税式支出管理制度，并积累了丰富的经验。在我国，政府税收优惠管理失控导致的财政平衡的压力与经济效率的损失问题，是困扰我国税收管理的一个难点问题。国际税式支出管理实践及经验为我国加强税收优惠管理提供了一种全新的思路，为此，立足本国国情，借鉴国际税式支出管理经验，构建我国的税式支出管理制度，对于增强我国财政收支管理的科学性， 提高财政收支效率，具有重要意义。

　　一、税式支出管理的国际经验

　　（一）税式支出目标、范围和方式与本国经济发展总体目标、发展程度紧密相联

　　在税式支出管理的国际实践中，根据本国国情以及不同时期的经济发展历程，确定税式支出目标、范围和形式，以期达到税式支出政策与本国经济形势、经济政策的完美配合，是国际上通行的一种作法。这种政策上的配合主要表现在三个方面：（1）税式支出政策目标：税式支出政策与产业政策相结合，促进产业结构的优化；与科技政策相配合，激励科技进步；与区域经济政策相结合，促使区域间协调发展；与外资政策相配合，吸引外资和技术等。（2）税式支出范围：经济发展程度不同的国家，税式支出范围宽窄不同。发展中国家经济发展水平较低，市场化程度较低，需要政府干预的经济领域和范围较为宽泛，政府面临的税收优惠要求的压力是经常性的、广泛性的，因此发展中国家的税式支出范围一般宽于发达国家。同时，由于发达国家的税制结构大多以直接税为主，其税式支出税种范围上也主要集中在直接税、特别是所得税方面。发展中国家的税制主要以间接税为主，这些国家的税式支出税种范围则主要体现在间接税、尤其是流转税方面。（3）税式支出方式：发达国家一直较为重视加速折旧、延期纳税、税收抵免等间接税式支出形式；发展中国家则偏重于减免税、优惠税率等直接税式支出形式的运用。不过，近年来，发展中国家也开始注重运用间接税式支出。

　　（二）运用收入放弃法估算税式支出数量

　　税式支出管理中一个关键问题是要确定一个适度的税式支出规模。一国的税式支出规模过大，就不利于财政其他职能的发挥；若税式支出规模过小，则不利于税式支出功能的发挥，一些社会经济政策目标不能得到有效地实施。要确定一个适度的税式支出规模就需要对税式支出进行数量分析，而这种定量分析不能按照大多数直接现金支付计划所采取的那些方法，可以在预算账目进行详细地记录，而只能运用一定的测算技术和统计方法进行估算。目前世界上实行税式支出管理的国家，主要采用三种估算方法：（1）收入放弃法。计算政府因提供税收优惠而减少的税收收入，在计算上，以包含某些特殊优惠条款的现行立法与不包含该优惠条款的立法的比较为依据。（2）收入收益法。计算政府若取消某项特定税收优惠可能增加的税收收入。这是一种逆向测定税式支出数量的方法。（3）支出等量法。计算政府以一项相应的直接支出取代一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后收益或效果。

　　三种税式支出数量估算方法中，收入收益法需要综合考虑某项税收优惠条款取消后所产生的附属影响或负效应。如纳税人的行为效应，各税种间的相互作用等，从而使得计算复杂。支出等量法实际上是一种资源成本计算法，是假定纳税人行为没有改变，并以预算状况总体不变为假定前提。采用该方法需要将税式支出项目与具体的直接预算支出项目严格对应，操作起来非常困难。收入放弃法是一种对某种特定的税收优惠成本的事后检验方法，相对于另外两种方法而言，简便易行，因此，大多数国家在选择统计方法时主要是选用收入放弃法。

　　（三）运用成本分析法评估税式支出效果，优选税式支出项目

　　税式支出效果评估是检验税式支出政策的有效性，从而决定某项税式支出存废或进行政策选择的依据。税式支出效果评估可以采用成本效益分析法，国际经济学界采用的成本效益分析法，主要包括净效益现值评估法、效益成本比评估法和内部收益评估法。然而，从税收实践看，税式支出的效益分析对技术的要求较高，各方法都难以取得全面的效益真实数据。相对而言，对成本分析则较为容易，至少可以通过统计估算得到税式支出的直接成本。因此，受技术因素的制约，许多国家对税式支出效果的评估，主要通过成本分析法进行，并由此对税式支出做出保留、缩减、取消的决定，以确保税式支出项目的高效率。

　　（四）根据具体国情，选择不同的税式支出模式

　　目前西方各国对税式支出管理主要采用三种模式：（1）全面预算管理。即将各个税式支出项目纳入统一的账户，按规范的预算编制方法和程序编制税式支出预算，并作为政府预算报告的组成部分送交议会审批。（2）准预算管理。即国家只对重要的税式支出项目编制定期报表，虽也有政府的评估意见和统计数据，但不直接纳入正式的财政预算程序，只作为预算法案的参考和说明，也无须议会审批。（3）非制度化的临时监控。即政府决定以税式支出方式对于某一部门或者行业提供财政补助时，才对因此而放弃的税收收入参照预算方法进行估价和控制，不需要向议会提供。

　　三种管理模式中，全面的预算管理模式较为完善，对税式支出的控制最严；准预算管理模式次之；非制度化的监控模式由于未真正形成统一、定期和系统的制度化，只是预算控制方法在税收管理上的临时应用，严格意义上，并不能算作一种管理模式，因而其效果也最不理想。实践中，各国通常都是基于本国的国情及各种条件，合理选择税式支出管理模式。目前，美国、加拿大等国实施了全面预算管理模式；而意大利、法国、德国等则采用了准预算管理模式；爱尔兰、芬兰等一部分发展中国家则选用非制度化的临时监控模式。

　　二、我国税式支出管理的现实分析

　　各国税式支出管理的实践表明，用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范畴，将使政府预算更加完善，从而完整地反映政府的活动。人们从中可以清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出，而且表现为提供税收优惠这样的间接支出。税式支出管理强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利于提高税收优惠的效率。从我国的现实状况看，20世纪80年代中期，一些学者开始引入和介绍国外税式支出的相关内容，90年代初期，对税式支出问题的研究一度成为当时财税理论界和财政税务部门的重要议题，但由于种种原因，整个社会仍缺乏对税式支出的认识，税式支出管理尚存在诸多问题。

　　（一）税式支出没有正式纳入预算化管理，缺乏总量控制，支出效应低下

　　从现行我国税式支出体制上看，对减免税的申请、审核、批准和执行等制度已经建立，但是，由于财税部门还没有将税式支出纳入预算和政府的有效控制中，尚未建立监控税式支出的有效机制，因而，不能对税式支出进行成本效益分析，对税式支出的数量没有固定的统计方法，对实施支出的效果没有合理的评估方法，也没有像国外那样，形成统一、定期和系统的制度，从而导致税式支出额度过大、总量失控、结构失衡。据估计，每年全国各种税式支出的税收额在1000亿元左右，大致相当于全国同期工商税收的11%—12%，有的省份高达20%左右。①从微观上看，过多过滥的税式支出政策，一方面，导致了相关部门不能有效把握优惠税款的去向，致使税式支出的政策效应难以得到有效实现；另一方面，大量的缺乏严格管理的税式支出刺激了避税行为，强化了纳税筹划的动机，导致纳税人对税式支出的依赖，一定程度上诱发企业竞争方向的改变和资源配置扭曲，成为引发经济运行秩序混乱的重要因素。

　　（二）税式支出范围、结构不尽合理，支出形式单一

　　首先，税式支出范围缺乏统一规范标准。现阶段，我国的税式支出范围从总体上看，几乎涉及各税种、所有制、地区、行业、产品、项目和纳税人，如此宽泛的税式支出项目范围，不仅损害了税收制度的完整性，而且已对财政预算的安排形成了制约，为财税经济的长远发展埋下了隐患。具体说来，内外资企业适用不同税种，税式支出差距过大，鼓励外商投资的税收支出过多， 违反了市场机制要求公平税负、平等竞争的基本原则，使内资企业处于不平等的地位，在一定程度上抑制了内资企业的发展；以区域性为主的税式支出制度扭曲了投资者的地区选择，不利于促进区域经济的协调发展以及逐步缩小地区差距目标的实现；产业税式支出的政策目标、重点不够清晰，手段措施不够有力，效果较差，未能充分体现产业政策的导向功能。其次，税式支出的税种结构不够合理。现行税收优惠几乎涉及所有税种，如所得税类中的个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税；流转税类中的增值税、营业税等。尽管税收优惠主要集中在所得税方面，但流转税的税式支出在整个税式支出中也居于重要地位，这一方面不利于作为税式支出较为适宜的所得税、财产税等直接税作用的发挥，也与市场经济下间接税应尽量保持中性的要求不符。再次，税式支出形式单一。目前，我国的税式支出主要采用减免税、优惠税率等直接优惠形式，加速折旧、投资抵免、再投资退税等间接税收优惠形式虽也有运用，但规模和范围都不大。直接的税式支出形式，不仅容易造成财政收入的大幅度下降，而且不易控制减免税金的使用方向，不利于提高税式支出的效果。

　　（三）不规范、不透明的税式支出法律法规，制约了对税式支出的有效管理

　　现行的税式支出政策与各个税收单行法律、法规相联系，除各税种单行法或条例和细则中做出原则性的规定外，具体的一些税式支出项目多散见于财政部、国家税务总局发布的各种通知和规定中，立法层次不高，政策条文零散、割裂，行政化色彩比较浓。同时由于政策制度透明度较低，使得税式支出政策缺乏系统性和稳定性，在政策内涵上没有总体和长远的规划，有些政策之间甚至还相互重叠和冲突。措辞含混的一些税式支出条款，同时也带来了实践中政策弹性较大的问题，增添了税务部门加强税式支出管理的难度。

　　（四）税式支出的管理权缺乏责任约束，导致税式支出管理失控

　　按规定，我国税式支出的管理权限主要应集中于中央。但在实际运作中，由于缺乏对税式支出的管理约束机制，地区之间利用税式支出开展不正当竞争的行为屡禁不止。地方各级政府及税务机关从地方利益出发，以种种形式和手段，或明或暗地出台一些不符合法律规范的税式支出政策，越权减免税收。如有的地方政府擅自决定停征某些税种，有的地方对税法明文规定不能减免的税收，却想方设法给予减免。特别是为了吸引外资，发展本地经济，一些地方政府还擅自变通税式支出政策，以“财政返还”方式代替税式支出，导致“制度外”税式支出政策的泛滥。这种对税式支出缺乏责任约束的管理机制，必然会扭曲依法治税的环境，削弱税收法律的权威性，损害税制的合理布局。

　　从以上分析可以看出，我国加强税式支出的管理势在必行，可采用的方式有多种，但最有效的方式无疑是全面推行税式支出管理制度，确定科学、合理的解决方案。

　　三、构建我国税式支出管理制度的建议

　　在我国，构建一个科学规范的税式支出管理制度是一项十分艰巨的工作，为此，既要借鉴其他国家的做法和成功经验，也要结合我国目前的实际。当前，应主要做好以下几方面的工作：

　　（一）提高对税式支出本质的认识，将其纳入政府财政支出范畴

　　政府采取税式支出放弃本可以取得的税收，减少特定纳税人的应纳税额，同政府首先依法征税，然后再通过财政支出将一部分税收收入返还给那些最需要援助的纳税人，在本质上并无区别。也就是说，税式支出在本质上属于一种特殊的财政支出范畴，为此，不加预算控制的税式支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此，将税式支出列入政府的财政支出系列，按照管理财政支出的方式予以量化和监督，是科学合理地管理税式支出的有效途径。国际税收实践表明，将税式支出纳入财政预算管理，不仅有利于加强对各种税式支出的控制，增加国家财政收入，有效控制税款的使用方向，而且有利于政府在税式支出与财政支出之间进行比较，选择较为恰当或最佳的财政援助方式，又有利于政府正确评价各种税式支出形式的实际效果，确定切合实际的改进措施，提高税收优惠政策的效率，也有利于完善政府的财政预算制度。

　　（二）科学合理地界定税式支出范围

　　按照税式支出理论，作为一种税收制度，是由规范性税制结构条款和“偏离规范性税制结构”的特殊性条款两个不同要素所组成的。一般而言，后者属于税式支出范畴。但实际上税法往往不规定哪些是规范性条款。考虑到目前我国税制还不够完善、管理水平不高的情况，我国税式支出管理制度建设初期不宜将税式支出的范围确定得过于宽泛，而应遵循合理可行的原则，税式支出的重点应当是那些市场机制作用不大或者失灵的领域。在此基础上，进一步明确和规范我国税式支出项目的范围。

　　首先，规范税式支出税种范围。所得税的多少直接决定了纳税人的税后所得额的大小，一般说来，所得税、财产税等直接税作为税式支出的税种范围比较适宜，许多国家也有这方面的经验。但是，考虑到我国商品和劳务税比重较大，涉及的税收优惠较多的现实，短时间内可选择流转税和所得税相结合的模式。随着我国税制改革的日益深入，税种结构的不断优化，所得税地位的逐步提高，应逐步缩小流转税税式支出的范围与规模，将所得税作为我国税式支出的主体。

　　其次，优化税式支出方式范围。各种税式支出方式对经济的效应在时间、范围、程度上不尽相同。一般说来，直接的税式支出方式，直接降低了纳税人的税收负担，具有很强的经济政策导向，且管理上简便易行，但直接减少了财政收入，同时对政府让渡的税款使用方向难以控制。间接的税式支出方式，并不减少政府的税收收入，更有利于刺激投资，而且对政府让渡的税款使用方向能够有效控制。因此，在税式支出形式的选择上，应根据我国当前的政策导向，进行税式支出形式的优化选择。总体上说，应借鉴国际惯例，减少和控制税收减免、优惠税率等直接形式的使用，适当增加加速折旧、盈亏抵补、投资抵免等间接形式的使用。

　　再次，明确税式支出的政策范围。税式支出的作用在于对特定的行业、活动和阶层进行鼓励或照顾，但更重要的还在于以此达到对经济和社会进行宏观调控，促进社会、经济的全面发展。根据我国当前政府宏观政策目标和宏观调控任务，我国税式支出政策范围应包括：（1）鼓励特定产业的税式支出政策（如农业、能源、交通、基础设施建设）。（2）强化推动科技进步的税式支出政策（如科技发明、科技转让、科技人员）。（3）促进区域经济协调发展的税式支出政策（如西部开发）。（4）调节社会生活及稳定社会的税式支出政策（如社会保障、收入调节）。

　　（三）完善税式支出的立法工作，加强税式支出的法制化和规范化

　　为解决目前我国税式支出条款分散于各个税种的单行法、实施细则以及补充规定中的问题，强化税式支出措施的法制性、整体性和透明性，便于征纳双方执行，建议我国立法机关尽快制定统一的《税式支出法》，并完善相关的法律、法规体系。《税式支出法》应该对税式支出的适用范围、管理权限、具体措施、内容、办法、审批程序、享受税式支出的权利和义务以及税式支出法与其他相关法律法规的相互衔接问题做出明确规定。比如《税式支出法》在结构层次上，可采取普遍优惠与特殊优惠相结合的双层次模型。在税种选择上可以所得税和财产税等直接税为主，支出方式选择上可以延缓纳税时间和加速折旧等间接激励为主，目标导向上以就业、技术和产业导向为主。以《税式支出法》为依据，可有效增强税式支出的刚性，也有利于消除地方政府在税式支出领域的恶性竞争行为。另外，还应注意强化中央决定税式支出政策的权限，规定地方政府不得再自行出台税式支出政策。

　　（四）建立完善的统计制度，采用收入放弃法估算税式支出的成本

　　对税式支出进行统计主要可以通过两种途径：一是在可以直接获得税式支出数据的基础上进行加总或分类核算。这项统计工作的开展，是以各级税务机关的统计为基础，同时也需要纳税人及相关部门的配合。这就需要在实践中，一方面尽量扩大税收统计的范围，另一方面则应扩展纳税人自行申报纳税的数据指标。二是在不能直接获得有关数据的情况下，根据间接数据进行估算。相对于第一种统计方法，这项工作更为复杂，需要统计部门的数据支持，也需要选择适合中国国情的统计方法。考虑我国的税收管理和统计技术水平，对于国际上采用的收入放弃法、收入收益法和支出等量法三种统计方法，我国宜选用收入放弃法。因为它不需要事先考虑税式支出项目之间的相互效应，增加或减少一项税式支出对纳税人行为的影响、进而对税基的影响以及预期税式支出效果能否显现，在短期还是长期显现等一系列复杂而不确定的因素，只要相对简单的统计方法对某项税式支出的实施成本进行事后检验即可。在税式支出估算的具体操作程序上，应以每个纳税人作为各个税式支出项目数额预测的基本单位，然后分项目对各纳税人的税式支出数额进行加总和自下而上层层汇总，并将其加总或汇总结果作为财税部门进行税式支出政策评估和编制税式支出预算的依据。

　　（五）税式支出管理模式的运用应由简到繁，逐步规范

　　国际经验表明，全面预算管理模式效果最为理想，但各国却并非都选择此类模式，因为该模式要求一国税式支出的时间历史较长，有比较成熟的经验，对税式支出的界定、统计方法比较完善，政府对税式支出问题高度重视，且进行了较为深入的研究等。因此，对于一个国家来说，税式支出管理存在着不同的发展阶段，即从临时的监督与控制向重点项目的预算控制和全面的预算管理发展。鉴于目前我国的财税管理水平及缺乏高效的现代化处理系统和技术，我国的税式支出管理模式应由易到难、由简到繁、逐步规范。具体说来，可先从某一部门（如高新技术产业）或某些支出项目（如减免税、优惠税率）开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表。待积累一定经验后，再对主要部门、行业的主要税种（如增值税、营业税、个人所得税和企业所得税等）和重点项目的税式支出进行统计、测算、分析和评估，做出较确切的定量分析，形成较为正规、系统的税式支出预算表，附在年度预算表之后。随着财政能力和管理技术水平的逐步改善，再编制全面的税式支出预算，将其作为国家复式预算体系的重要组成部分，按法定程序审核批准，最终将其纳入法制化、规范化的轨道。

　　参考文献：

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　　[3]　张晋武，李丽凤 构建我国税式支出制度若干基本问题的设想[J] 税务研究，2004，（7）