外资企业转让定价避税与反避税问题探讨

　　内容提要：我国外商投资企业转让定价避税与反避税问题，是当前我国税收研究中的一个重要课题。本文从分析研究我国外商投资企业转让定价避税的现状入手，提出了对外商投资企业利用转让定价避税的防范措施。

　　关键词：外商投资企业 转让定价避税 反避税

　　随着我国对外开放的不断深入，特别是我国加入WT0后，越来越多的跨国集团公司到我国开展经营，争取我国巨大的潜在市场。外商投资企业一方面给我国带来了先进的管理经验、人才和技术，填补了国内建设资金的不足，对我国社会主义市场经济的形成和发展起到了很大的推动作用；另一方面，一些外商投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过转让定价这种公开的手段谋取各种不正当的收益。我国的外商投资企业大多是跨国公司的关联企业，－些与国外母公司及关联企业存在着大量的商品交易、技术、劳务、资金等交流，外方投资者通过故意抬高或压低价格以及费用分摊标准等手段，以达到其避税目的。这不仅损害了中方投资者的利益，使我国税收严重流失，而且造成了我国境内外商投资企业之间的不公平竞争，制造我国投资环境不良的假象，影响国际经济的正常交往。所以认真分析研究外商投资企业转让定价避税的特点、成因及其危害性，不断完善我国转让定价税制，以有效防范外商利用转让定价避税，是当前我国税收研究中的一个重要课题。笔者拟就此问题作一探讨。

　　一、我国外商投资企业转让定价避税的现状

　　我国自实行对外开放政策以来，外商投资企业在我国发展很快。通过兴办外商投资企业，我国不仅吸收了外资，引进了先进技术设备，提高了一些行业的生产技术水平，而且涉外税收收入也逐年上升。但由于我国税法和税收征管中还存在不少漏洞，外商逃避税收的现象也相当普遍，有的还相当严重，主要手法就是通过关联企业转让定价进行避税，从而造成外商投资企业虚亏实盈。据统计，20世纪90年代外资公司大举进入我国以来，账面亏损额高达50％～60％，特别是2000年以后，外资企业的自报亏损额每年都在1200亿元～1500亿元之间。这和我们看到的外资企业蓬勃发展的现实严重不符，保守些估计，我国每年损失的税额在300亿元以上。另据2003年开展的全国避税大户联查工作统计，全国共调增应纳税所得额51.6亿元，比上年同比增长8.9％；调增征税额4.12亿元，比上年同比增长1.2％。

　　外商投资企业与其境外关联企业之间在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，或者直接或间接地同为第三者所拥有或控制，以及其他在利益上相关联的关系，它们之间的交易往往根据其全球经营战略的需要制定内部转让定价，而不按一般的市场交易原则确定价格，将外商投资企业的税前利润转移到我国境外，达到在我国不缴或少缴税的目的，从而实现关联企业整体的纳税最优化和利润最大化。我国外商投资企业通过转让定价避税的具体表现形式集中在商品交易、无形资产转让、劳务交易和资金借贷等方面。

　　在避税活动中，利用关联企业转让定价规避所得税是最常见的、最复杂的形式。跨国纳税人出于其“最大限度减轻纳税义务”的动机，根据各国不同的税率，利用转让定价，使“收入向低税国转移，费用向高税国转移”，此为“顺向避税”。但是，跨国公司投资的经营活动极为复杂，有时，跨国投资者出于全球战略经营目标而非税务动机考虑，也制定转让定价，使“收入向高税国转移，费用向低税国转移”，虽然此时加重了跨国纳税人的总体税负，但客观上却造成了低税国的税收流失，其避税效应较为隐蔽、间接，我们称之为“逆向避税”。

　　我国给予外商投资企业以优惠所得税税率、 “二免三减”等税收优惠政策，根据有关测算，我国外商投资企业的实际税负只有11％，这一税负水平与世界上一些主要发达国家（地区）相比并不算高，例如，英国、新西兰的公司所得税税率为33％，法国为33.33％，美国为35％（最高边际税率），日本为37.5％，澳大利亚和比利时为39％，德国为45％，马来西亚为32％，韩国为28％，新加坡为27％，台湾为25％（最高边际税率），即使世界公认的避税地香港也为16.5％。但是，外商投资企业仍向境外转移利润，其中必然会有许多情况是从低税区向高税区转移利润，属于逆向避税。我国外商投资企业避税的主要特点是逆向避税，其原因具体有以下几个方面：

　　一是外商企图独享应归中外双方共有的利润。按规定，中外合资、合作企业的税后利润要按照股权比重在中方和外方之间分配。但外商从经济利益最大化考虑，有时宁可在境外多缴税而独吞税后利润，也不愿在我国境内少缴税而与中方分享税后利润，如果外商独享利润所增加的收益大于由此而增加的税收负担，外商就会把合资、合作企业的利润转移到境外高税区去实现，从而使我国境内的企业表现为亏损，而合资、合作企业的中方只有权分享境内企业的税后利润，而无权分享境外母公司的税后利润，这样，外商虽然在税收上吃了亏，但在利润的分配上却占了大便宜（由分享变为独享），显然这对外商是合算的。我国境内合资、合作企业的逆向避税许多都出于这一目的；而且外商在我国从事逆向避税并不意味着其在境外一定多缴税，尤其是对于在香港地区来说更是如此。因为香港仅实行地域管辖权，仅对来源于香港境内的所得征税。

　　二是外商可以借此及时将企业的利润调出境外。在我国境内投资办厂的境外企业多是一些经营规模小、资本不十分雄厚的中小企业，这些企业可能随时需要从设在我国境内的附属机构（子公司）抽调资金，以便进行内部资金余缺的调剂，应付其整个经营管理的需要。但我国对外商投资企业实行“自求平衡”的外汇管理办法，根据这种办法，外商将本金或合法利润汇出境外必须以企业自身外汇收支平衡为基础，这样就使得一部分外商投资者在利润汇出问题上遇到了一定的困难。为了绕过我国的外汇管制，一些急于将利润调出境外的外商便通过与国外关联企业交易的方式将利润转移出去。尽管这笔利润在境外实现可能要多负担税款，但外国投资者却可以借此有效地调出利润，充实其经营资本。还应当看到，如果外商投资企业的境外母公司所在的高税国实行居民管辖权，同时用“抵免法”解决双重征税问题，并且不对在我国的投资实施税收饶让，那么，外商投资企业的外国投资者无论是将税后利润汇出境外，还是用转让定价的办法将利润在税前调出境外，其税收总负担是相同的，并不会因在我国的逆向避税行为而增加其税收总负担。

　　三是抑减投资风险，追求整体战略利益。作为跨国经营者的外商，并不局限于某一分（子）公司的局部得失，而是以抑减投资风险、追求整体利益最大化为目标。大部分外商对华投资仅仅定位于利用我国广阔的市场、廉价的劳动力和原材料及优惠政策上。这些都表明了外商对华投资的试探性行为和短期行为，即一般以低投入、高报酬、快速回收作为早期投资准则，并通过逆向避税将利润转移到母国，以尽早收回投资，抑减投资风险，使其整体战略利益极大化。这样，当投资确无任何发展时，他损失不大，甚至根本无损失，而当对华投资前景看好时，他可追加投资，这也正是一些外资企业连年亏损、外商却不断扩大投资规模的主要原因。

　　二、对外商投资企业转让定价实施反避税的对策选择

　　加入WT0后，防范外商投资企业利用转让定价进行避税已显得越来越重要，但是我国的自然状况、发展历史、社会经济发展水平、基本经济制度、政治制度、社会制度、法律制度以及意识形态等国情都与世界各国存在不同程度的差异，从而在一定程度上影响着我国转让定价税制问题的研究。因此我国针对转让定价进行的反避税研究首先必须充分考虑我国国情，认真总结我国这方面十多年来的经验教训，并有效借鉴国际成功经验。具体来讲应从以下几个方面作出对策选择：

　　（一）以加入WTO为契机，统一内外所得税法和完善转让定价税制的立法

　　1.完善我国涉外所得税法。

　　（1）统一内外资企业所得税法。WT0的基本原则之一就是“国民待遇原则”，我国加入WT0以后也应遵循此项原则，因此，内外资企业税收制度的统一是大势所趋 .经过1994年税制改革，我国内外资企业在流转税方面已基本统一，下一步要做的就是加快内外资企业所得税统一的步伐。统一税收优惠政策，不论经济性质和所有制成份如何，一律依据企业的法人身份就其所得征收统一的所得税；统一规定各类企业成本费用的列支标准，切实做到税负公平；统一税前列支标准。

　　（2） 降低所得税率，相应扩大税基，制定合理的税收优惠政策。在降低税率的同时，对外商投资企业的转让定价进行严格的管理，规定政府有权重新估算转让定价和年度收益，作为计征关税和所得税的基准，以相应扩大税基，保证不减少国家财政收入。20多年的改革开放，使我国形成了一个以地区倾斜为主，辅之以产业倾斜，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。这一税收优惠体系的潜在矛盾和问题也日益显现，特别是向东南沿海地区倾斜的涉外税收优惠政策已越来越不适应全方位、多层次对外开放格局的形成。另外，优惠过多过滥、地区性优惠政策盲目出台、越权减免税等，制约了税收对宏观经济的调节作用。建议今后涉外税收优惠政策主要应从突出产业导向和税收优惠政策不宜过多、过滥两方面考虑。

　　2. 完善我国的转让定价税制。

　　针对目前转让定价税制存在的问题，应该制定完善、规范、全面、权威、专门的《转让定价税制实施细则》，其内容“宜细不宜粗”，至少应该包含以下内容：关联企业的认定、业务范围、基本原则、调整方法、可比价格资料的获取、详细的分类调整、纳税人的报告义务和举证责任、税务当局的权力、文件准备要求、相应调整、处罚规定、调整期限、预约定价制、资本弱化制度等。具体建议如下：

　　（1）完善转让定价的调整方法。一是增加国际惯例中所认可的交易利润法，即将可比利润法、利润分劈法和交易净利润率法作为现有方法的补充，完善转让定价调整方法体系；二是借鉴OECD（经合组织，下同）的做法，增加对可比性的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念，以适应错综复杂的国际经济环境；三是对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围以及优缺点等，列明计算公式，并可列举一些法定的案例。

　　（2）确定调整应税所得的具体依据。国际上通常有两种做法：一是以具体交易为基础，逐项测定，针对不正常交易项目进行调整；另一种是以企业纯利润为基础，只要确定关联企业间收入与费用的分配不符合独立企业间正常交易原则，便可以核定合理的资本利润率或成本利润率，并据以计算应税所得额。鉴于我国目前的征管水平，建议采用后一种做法。同时，对某些应税交易项目，还可以借鉴美国的“安全港”核定法，即定期公布“安全港”的收费、利润标准，作为税务当局调整的依据，对不能实行“安全港”标准的，也要设立主要产品行业的资金回收率、成本利润率等全国或地区标准，使各税务当局有统一的征税依据。

　　（3）细化劳务提供的规定。应该进一步明确劳务费用的纳税扣除条件和非纳税扣除条件，并规定劳务费用的正常收费标准，明确集团内部按成本转让劳务的可能性，并对成本应包括的因素和正常收费何时可以包括利润因素等一系列具体问题作出规定。对于劳务费用的非纳税扣除项目，即企业不得列支向关联企业支付的管理费，借鉴OECD准则，应作如下规定：

　　一是与母公司本身的法人结构有关的活动成本，如母公司的股东大会、母公司的股票发行以及监督委员会的成本；二是与母公司的报告要求有关的成本，包括报告的合并整理；三是为获取参与资格而筹措的资金成本。

　　（4）规定无形资产转让的特别条款。一是在转让定价的确定方面，将无形资产与有形资产区分开来。因为两者在确定转让定价的标准、难易程度等方面存在很大的差异。无形资产转让定价的确定历来是困扰各国的一大难题，而且随着知识经济的发展，无形资产在经济发展中的地位越来越重要，因此，对无形资产的转让定价单独进行税法规定是经济发展的客观要求。二是明确无形资产的含义和范围。建议从以下三方面定义无形资产：A.独立于个人劳务存在；B.具有可衡量的价值；C.其价值的衡量标准是非物质形态的。当然，除了定义以外，还可以列举一些常见的无形资产以便于把握。 三是应详细说明调整方法。由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等一些新型方法倒是更适合无形资产转让定价的调整。因此，有必要对这些新型方法详加介绍，并参照美国的做法设计具体的应用范例，指出每种方法使用的前提及可比性分析的重点，使得税务人员可以根据具体的情况进行选择。 四是制定无形资产转让定价的事后调整制度。由于无形资产的转让定价包含开发的成本费用及无形资产的获利能力两方面因素，而后者的确定在很大程度上只是一种估计。因此，无形资产转让时估计的价格很可能与实际价格存在差距，在这种情况下，税务当局对无形资产转让定价的事后调整就成为一种补救措施。通过形成事后调整制度，可以使对无形资产转让定价的调整尽量准确，这样，既保证了国家的财政经济利益，又维护了关联企业与无关联企业间的公平竞争。美国于1986年公布的“超级特许权使用条款”中规定了对无形资产转让定价的定期调整制度，OECD的其它发达国家也纷纷效仿，承认税务当局可以对无形资产转让定价进行事后调整。为了不使我国在对外经济交往中处于被动地位，也为了我国的经济利益，建议在我国税法中引入事后调整制度。当然，鉴于我国的税收征管力度薄弱且效率较低，不可能在每个纳税年度都对无形资产转让进行核定。不过，我国可以采用延长定期调整时间如三年或五年核定调整一次或采用不定期调整的方法，即当税务当局发现原先核定的数额与事实有较大出入时自行确定调整。

　　（5）规定详细的文件准备要求。明确规定纳税人提供证明文件的内容和规定时间，减少纳税人的顾虑和负担，提高反避税工作的效率。一是规定纳税人负有延伸提供税收情报的义务。我国在涉外税收征管实践中，最困难的就是税务当局不能直接得到跨国投资者在国外经营活动的资料。二是规定纳税人对某些交易行为有事先取得税务部门同意的义务。借鉴英国、美国在这方面的经验，我国在反避税策略条款中有必要规定纳税人的某些交易行为必须事先取得税务部门的同意，否则就是违法行为，予以惩罚。三是规定纳税人对国际避税案件有事后提供证据的义务。在处理涉外税务案件时，因为税务当局很难掌握跨国投资者在国外的经济活动和市场价格情况，为避免税务当局陷于被动地位，有必要在税法中规定纳税人负有举证责任，即如果纳税人对税务当局的处理提不出反对的理由和证据，就应认为税务当局的判决是正确的并应执行税务当局的决定。

　　（二） 借鉴国外经验，与本国实际相结合，稳步推行预约定价制

　　国际上已有很多国家实行了预约定价制，有丰富的经验可供借鉴，如美国、日本等国家都已实施预约定价制十多年，并已制定了规范和完善的预约定价规则，有大量成功的案例。我国引进预约定价制时间较晚，国家税务总局在其发布的《关联企业业务往来税务管理规程（试行）》（国税发 [1998] 59号文）中规定，“经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。”上述只是提及预约定价方法，并没有一整套规范的执行程序和配套制度。

　　福州市、深圳市等税务机关从1998年开始尝试预约定价制，这是我国预约定价制的雏形。经过几年的实践，也已积累了一些经验，并有些成功的案例可援引。因而，我国应进一步总结福州、深圳等地的经验，吸收国外预约定价制的精华，制定适合我国国情的规范的预约定价制。同时，对各方面条件相对允许的大型企业，应尽可能对其实施规范化的预约定价制。

　　1.尽快制定预约定价操作规程。根据我国很多外商投资企业规模小的特点，我国在制定预约定价操作规程时可以借鉴美国、加拿大等国家的做法，对外商投资企业进行分类管理，将其分为大型企业和中小型企业，专门制定适合于中小型企业的预约定价规则，简化中小企业申请预约定价协议的程序，节省其申请时间和费用，从而提高中小企业申请预约定价的积极性。

　　2.签订国际反避税的条约和协定。由于我国税法没有强制要求关联企业在提供境外资料时应由国际会计师事务所出具验证报告的税收条款，对实行预约定价制的申请人报送的大量境外资料难以辨别真伪，给具体执行工作带来较大困难。预约定价制工作经常要涉及境外业务，而在现有的条件下税务人员是无法进行境外调查的，这就需要国际间的合作，要与有关的国家签订条约或协定开展国际间反避税，主要是通过形成税收情报交换制度与一些国家签订检查官履行协议，然而，我国迄今为止尚没有签订这些协定或协议，从而制约了预约定价制的开展。

　　3.形成完善的价格信息系统。要高度重视可信赖的价格信息系统的形成，彻底解决我国多个部门管理、信息渠道不畅通、不公开的问题，使预约定价制的基础性问题得以确定。税务部门要与海关、外经、商检等部门形成经常性的联系，大量收集和分析与反避税业务有关的最新情报和动态；还可以在国外成立办事处，专门负责搜集有关价格信息资料。

　　（三）以共同防范跨国偷避税为目标，加强国际税收合作与协调

　　1.积极参与国际税收协定的签订。为保证在国际税收协定背景下转让定价调整的顺利实施，避免因转让定价调整造成不可避免的国际双重征税，我国应该与更多的国家签订国际税收协定，同时，在签订国际税收协定时应增设相应调整、情报交换和相互协商程序的规定，其前提条件是双方国家都给予同样的待遇。

　　2.形成亚太地区国际税收合作与协调组织。针对我国还未与税收流失最严重的台湾等地区签订税收协定以及我国在转让定价征管方面还存在很多缺陷，缺乏国际行情、信息的情况，应形成亚太地区国际税收合作与协调组织，使包括转让定价问题在内的国际税收问题得以顺利处理。

　　3.加强与世界各国在征税方面的相互协助。我国应该充分加强与世界各国在征税方面的相互协助，以便有效防范跨国纳税人利用转让定价进行避税。

　　参考文献

　　（1） 王小红、熊小青《预约定价制基本问题初探》，《税务研究》2001年第11期。

　　（2） 赵晋琳、张学斌《我国转让定价税制存在的问题及改进建议》，《涉外税务》2003年第9期。

　　（3） 刘威威《国际税收工作：盘点与展望》，《中国税务》2004年第1期。