税收筹划探研

　　进入21世纪，随着我国市场经济的发展，企业作为市场主体的地位已逐步确立，追求经济效益最优、税后利润最大、竞争能力最强成为企业的目标。保持企业长期盈利能力是企业竞争战略选择的中心问题，企业越来越关心自身成本的高低，越来越重视税收支出和纳税成本，于是税收筹划因应而生并逐步发展。由于税收筹划在我国起步较晚，对税收筹划进行探讨研究非常必要。

　　一、税收筹划存在的客观必然性

　　（一）理论依据

　　税收筹划是指纳税人在既定的税法和税制框架内，在完全不违背立法精神的前提下，当存在多种纳税方案时进行优化选择，实现税负减轻、税后利润最大化的经济行为。税收筹划是纳税人对税收的谋划和思考并落实在行动上的一种行为活动。现代经济理论认为，税收实质是人们为享受政府提供的公共产品而支付的价格费用。税收活动对于纳税人而言，表现为权利和义务对称的统一活动。纳税人的权利是多方面的，有知情权、节税权、质询权、申诉权、享受公共服务权等，其中享受公共服务权是指纳税人有权要求政府按自己的意愿提供公共产品。公共产品的有效供给取决于供给和补偿两套机制，对纯公共产品而言，供给由政府来提供，而补偿要通过税收来实现。因为公共产品消费的非排他性，使其在特定时点和地域不可能被拒绝或挑选，这种“强制”的产品享用就不可能采取直接付费方式，于是税收成为唯一的也是最合适的选择。为了获得最优的价格性能比，公共产品的消费者都试图用尽可能低的价格来购买该产品。反映在税收上，就是纳税人在享受定量公共产品的前提下，想尽可能少地支付公共产品的价格——税收。这就为税收筹划的存在提供了理论依据。

　　（二）税收筹划是市场经济的必然产物

　　在我国，税收筹划起步较晚，主要原因是条件不成熟。长期以来，国有企业、集体企业产权关系不明确，纳税人作为利益主体地位不独立，不关心税收支出的大小，缺乏税收筹划存在的“土壤”。市场经济是竞争的经济，企业作为市场的主体是整个经济社会的“细胞”，具有独立的经济利益。市场的竞争是一个以法律形式加以规范的竞争，市场经济条件下，国家与企业的税收分配关系必须以税法为规范，要求征纳双方必须共同遵守税法，以保证竞争的公平和效率。国家承认企业的独立法人地位，企业享有法定的权利和利益，负有法定的责任和义务，每个纳税人都充分地了解节税是纳税人的权利，依法纳税是应尽的义务。自主经营、自负盈亏又使企业具备了自我激励和自我约束的机制。对自身资产、收益的正当维护，对经济利益的追求是企业的生存本能。因此，以减少税收成本为目的的税收筹划成为企业必然的选择。所以说，市场经济的发展，企业自身利益的独立化与企业经营行为的自主化，构成了税收筹划的动力机制和保障机制。

　　（三）存在的环境

　　税收具有法律的强制性、无偿性和固定性。税收筹划的合法性一方面表现在其谋略过程和结果不违反税收法律法规，是在法律许可的范围内进行的，通过税收筹划达到减少税收支出的目的，意味着花较少的费用获得同样的法律认可和法律保护；另一方面，税收筹划符合国家立法意图，与国家政策导向具有同一性。因为税收作为一种经济调控手段，政府有意通过税收引导投资者、生产者、消费者采取符合政府政策导向的行为，国家对什么征税、征多少税，征税依据是什么，无不体现着政府的意志，而税收筹划往往是根据税法中税基的变化、税率的差别、税收优惠政策进行投资决策、企业制度改造、产业布局调整、产品结构调整等，这是纳税人对政府政策作出的积极反应，是政府意图转化为纳税人行为的具体形式。因此，纳税人进行税收筹划既可减轻自身税负又顺应了政府导向，使税收筹划具备了良好的存在环境和土壤。

　　同时在传统的道德观念方面，虽然税收筹划是根据法律法规进行的一种理性选择行为，但最终结果将导致国家税收总额的减少，从这个意义上来说似乎是不符合道德规范的。其实这种认识是片面的，法定最低限度的纳税权是纳税人拥有的诸种权利中的一种，这表明纳税人无须超出法律的规定来承担国家赋税。知名法官汉德有段名言，“人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税，税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献，以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”①因此，调整人们的道德理念，不用道德规范来强加约束，是税收筹划得以存在发展的理念环境。

　　（四）税收筹划是纳税人的最佳选择

　　市场经济条件下，一个独立经营的企业其经济利益具有相对独立性，通过筹资、投资、经营等一系列活动，实现其既定的财务目标。经济主体从事经营活动的目的并不是利润总额，而是扣除各种纳税额后的利润净额。税收是企业成本的重要组成部分，企业的税负是在实际经营过程中发生的，但税负的轻重在企业作出有关经营决策时就已经决定了，为减少税收支出，企业仅仅注意在经营过程中避免额外税负是不够的，必须在作出经营决策之前就综合考虑不同决策可能导致的税负的不同。由于纳税义务具有滞后性，客观上为税前作出税收筹划提供了可能性。而且由于税收筹划的出发点、受益点都归结于纳税人本身，无论筹划活动是由纳税人自己进行还是委托专业人员和中介机构进行，都是对纳税人自己的资金流程和经营行为的谋划，是围绕纳税人利益并由其自己要求、选择和决策的，是在税收法律法规允许的范围内进行的，因而是合法的。如果采取偷税、逃税、骗税等违法手段虽然也能使纳税人减少纳税额，但纳税人不仅要承担税法制裁的风险，还会影响企业的声誉，不利于企业的正常生产经营。因此，税收筹划是纳税人减轻税负获得经济利益的最佳选择。

　　二、税收筹划的发展空间

　　税收筹划在西方国家比较盛行，虽然在我国起步较晚，但随着市场经济的发展，随着我国加入WTO和经济全球化进程的加快，税收筹划在我国呈现出越来越广阔的发展空间。

　　（一） 税收筹划的宏观效应决定了其发展前景广阔

　　1.税收筹划是实现国家税收调控职能的必要环节。政府通过税种的设置、税率的确定、课税对象的选择和课税环节的规定，体现国家的宏观经济政策。税收筹划使纳税人拥有多个纳税方案可以选择，而不同纳税方案从不同的角度体现企业的同一目标，即减轻税负、获利最优；不同纳税方案对企业投资决策、经营方式的确定起决定影响，从而在宏观上有利于优化投资方向、消费方向，使产业结构趋于合理。政府征税刺激了经济主体的经济活动，税收筹划引导了经济主体的健康发展，这种有利于宏观经济的效率性行为，决定了其具有强大的生命力。

　　2.税收筹划有利于完善税制，促进税法质量的提高。企业要做好税收筹划，就要特别注意研究政府税收的规则条款，而政府则可以通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处，借助税收筹划的信息资料，加速和促进税法的完善。因此，税收筹划的过程实际上是辅助国家税法完善的过程和对政府政策导向正确性和有效性加以检验的过程。

　　3.我国加入WTO以及经济全球化趋势对税收筹划提出了更高的要求。税收筹划在我国刚刚从一个过去不敢说到现在敢说，并且在媒体上公开说的路中走过来，这是一次观念与思维的大飞跃，也是税收筹划理论与实践在我国的一个崭新的开端。加入WTO，意味着对外商资金、人才、商品的全面开放，国外企业热衷于税收筹划，并且具有较成熟的税收筹划经验和较高的筹划水平，这对我国企业的竞争是不利的；随着一些限制的取消，我国企业走出国门也需要高层次的税收筹划为企业发展服务。因此，随着我国加入WTO和经济全球化趋势的加快，在对内对外各方面税收筹划的重要性会逐渐凸显出来，更多跨国公司、会计师事务所的进入，不仅直接扩大了税收筹划的需求，而且会带来全新的税收筹划理念和技术，这将促进我国税收筹划研究水平和从业水平的提高。

　　（二） 税收筹划的微观效应决定了其发展空间广阔

　　1.税收筹划有利于提高企业竞争能力和经营管理水平。经济的发展，市场的完善，决定了企业只有壮大自身实力、提高竞争水平才能在市场竞争中立于不败之地，节约税收支出如同增加了企业的净收益，与降低其他成本项目具有同等重要的意义。众所周知，成本优势是企业竞争优胜的法宝之一，税收筹划不仅有利于获取成本优势，而且能增强企业投资、经营、理财的预测、决策能力和准确度。

　　2.税收筹划有利于增强纳税人的法制观念，培养和增强企业和个人的纳税意识。税收筹划必须以全面理解、掌握税法为基础，筹划的过程实际上是税法的普及、学习、运用过程，企业把运用税法选择纳税方案作为自身发展的一种内在需要，为纳税意识的增强奠定了基础。

　　3.税法的日臻完善，税收征管水平的提高，使税收筹划愈来愈成为企业经营不可或缺的重要组成部分。生产力发展，社会分工细化，税收涉及到社会经济生活的方方面面，税收流失受到广泛关注，人们的普遍心理是，如果偷税的获益远远大于税收筹划的收益和偷税的风险，纳税人宁愿冒风险也不会劳神费力去从事税收筹划。因此，税收筹划的发展要求强化我国税收征管稽查力度，完善税法，使偷逃税机会日益减少，风险增大。同时，由于税收筹划的多样性、复杂性和高技术性，使企业更依赖于专业人士和专业机构，这样有助于税收筹划和代理机构的共同发展。

　　三、发展税收筹划应注意的问题

　　对税收筹划进行探讨，目的就是要本着积极的态度对待税收筹划，发挥其正面效应，采取可行措施限制、摒弃其消极影响。

　　（一）准确理解税收政策法规

　　税收筹划是合法的，是适合税收立法精神的，必须正确把握税收政策，这是税收筹划面临的最大困难。原因有：1.我国税法立法体制层次多。首先有全国人大及其常委会通过的税收法律，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》，属于较稳定、纳税人较熟悉的法律形式；其次有国务院制定的税收法规，如各税种的暂行条例，也相对稳定，易于把握；再次有财政部、国家税务总局制定的税收规章，如各税种的实施细则、通知、办法等，不仅数量庞大，并且具体税收法规变化频繁，稍不注意使用的法规就可能过时。

　　2.有些税收法规存在很多模糊之处，即使是专业人士有时也难以准确把握。

　　（二）正本清源，防止借税收筹划之名进行避税活动

　　在税收筹划中要注意走出“税负最轻”的误区，对纳税人而言，是要选择有利于纳税人总体利益最优的方案，要明确最优纳税方案并不一定是税负最轻方案，税负减少并不一定等于资本总体收益的增加，税收筹划是要真正做到“节税增收”，税后利润最大化。虽然纳税人进行税收筹划与避税的目的都是为追求自身经济利益的最大化，降低成本，减少税收支出，结果都是规避税收，造成国家税款总额的减少，但税收筹划与避税有着本质的不同。税收筹划的过程与税法的内在要求是一致的，它不影响税收的法律地位，也不削弱税收各种功能的发挥。而避税则属于税收法律意志企图控制但却力不能及的行为，是由于税法规定的漏洞和法律制度的内在缺陷所致，一方面避税会引起社会资源配置的不合理，干扰税收调控职能的发挥；另一方面避税是违背税法意图的个别行为，对个别纳税人来说意味着得到政府的“额外补贴”，造成纳税人之间的负担不公，引起竞争的不公平，最终可能影响到产业结构的合理布局，导致宏观经济低效率。

　　虽然在理论上对税收筹划和避税有一个基本的区分，但实际操作中税收筹划与避税有时还难以区别，一旦税收政策导向不明确，税收法规和征管办法不完善，税收筹划就有可能转变为避税行为。这要求政府建立有效率的税制运行机制，使税法简单、明确、便于理解，税收条款可操作性强而弹性弱，尽可能降低或杜绝借税收筹划之名进行的避税活动。

　　（三）税收筹划要求执业人员具备相应的执业资格

　　税收筹划作为“朝阳产业”已经走到了“前台”，借鉴国外经验，结合我国现状，税收筹划通过中介机构——税务代理机构来完成较为科学。这就要求税收筹划执业人员应具备丰厚的专业素质，包括具备较高的税收政策水平和业务水平，这是税收筹划成功的保证；还要具备良好的职业道德，符合法律要求是税收筹划的前提，不能为招揽业务随意放弃原则，不能受利益驱动屈从客户压力等；还要具备沟通能力，表现在与征纳双方的沟通等方面。税收筹划不是一朝一夕的事，而是一种事业、一种职业，需要由专业人士和专业机构来从事并加以研究，才能使其得到完善和发展。

　　（四）发展税收筹划，政府和管理机关面临挑战

　　税收筹划的参与者应是具备财税、法律、会计等多方面专长的复合型人才，其理论之深厚、阅历之丰实、技术之娴熟非常人能及，一旦税收筹划违背税法意图，演化为避税甚至偷逃税行为，其应付难度可想而知，所以税收征管部门要重视培养税收专业人才，提高税收征收管理的质量。同时，要加大对违法行为的惩罚力度，防止偷税、避税行为发生。

　　主要参考资料：

　　（1）陈国庆《税收策划的理论认识》（载《财贸研究》1999年第5期）。

　　（2）盖 地《税务会计与纳税筹划》（东北财经大学出版社2001版）。

　　（3）王 禾《对我国税收筹划的思考》（载《财务与经济》2000年第1期）。

　　（4）刘 静《企业税收筹划的理论依据与现实需要》（载《中国经济问题》2000年第6期）。

　　（5）李 辉、朱洪泽《税收筹划与避税对宏观经济的影响》（载《财务与经济》2000年第1期）。

　　①参见盖地《税务会计与纳税筹划》（东北财经大学出版社2001年出版）第426页。