对骗取出口退税犯罪认定的探讨

　　内容提要：在骗取出口退税犯罪的认定中，要注意鉴别虚假的单位犯罪；注意根据新的司法解释，有进出口经营权的公司、企业在特定情况下仅因为和骗税人员进行“四自”贸易即可构成骗取出口退税罪。对牵连犯实行“从一重处断”在骗取出口退税犯罪中存在明显缺陷，应当实行数罪并罚。

　　关键词：骗取出口退税  犯罪  认定

　　①骗取出口退税犯罪是涉税犯罪中犯罪环节最多、技术性最强、最易获取暴利的犯罪，往往表现为集团化、规模化、专业化的“一条龙”犯罪。虽经公安部门和税务部门多次严厉打击，骗取出口退税犯罪在我国仍然很猖獗。据最高人民法院的统计，2002年1至9月，全国法院受理的骗取出口退税案件收案数比2001年同期上升3倍多。骗取出口退税犯罪的猖獗不仅给国家税收造成巨额损失，还对正常出口产生了不利影响。由于担心被骗税，各地对退税审查极严，合法经营的外贸企业无法及时得到退税，影响了正常经营，个别外贸企业甚至因国家拖欠出口退税而濒临倒闭。骗取出口退税往往与走私、骗汇交织在一起，对国民经济的正常运行和国家金融秩序产生严重影响。

　　一、骗取出口退税犯罪的特征

　　首先，侵犯的客体复杂。它不仅侵犯了我国的出口退税制度，还侵犯了国家外贸经济秩序和国家财产所有权。骗取出口退税罪的实质是以虚假手段骗取国库收入。根据我国出口退税制度的规定，只要备齐“两单两票”， 即增值税专用发票、专用税票、海关报关单、出口收汇核销单，证明已有应税货物出口，就可以向税务机关申请退税。骗取出口退税罪和偷税、抗税、逃避追缴欠税等罪不同，后者的犯罪行为人是要逃避自己的纳税义务，“把自己的钱不给国家（当然是该给的部分）”，犯罪的结果至多是国家收不上税，而骗取出口退税罪则是欺骗国家从国库里往外拿钱。因此，必须明确，骗取出口退税罪侵犯了国家的财产所有权。也正因为如此，刑法将该罪的最高法定刑提高到与诈骗罪的最高法定刑一致，为无期徒刑。该罪也因此具有极大的危害性。

　　其次，从犯罪的主体和客观方面来看，骗取出口退税罪是税收犯罪中犯罪环节最多、技术性最强的犯罪。它是由各个不同的犯罪主体在不同环节实施相互关联的不同犯罪行为组成的罪群。要申请出口退税必须具备“两单两票”，要准备齐这么多单证并不是一件容易的事。它至少牵涉到一家生产企业、一家有进出口经营权的企业、税务部门、银行、海关。因此各个犯罪主体必须在一个或几个主要犯罪分子或单位的操纵下在不同环节相互配合才能完成犯罪。在准备“两单两票”的过程中，犯罪分子涉及的犯罪包括合同诈骗罪（如欺骗内外贸企业与其签订虚假的内外贸合同），伪造、虚开、非法购买增值税专用发票罪，伪造公文、印章罪（如伪造海关报关单、出口收汇核销单）等。同时，在整个过程中可能一直伴随着行贿受贿犯罪和渎职犯罪。

　　通过上述分析我们可以看到，骗取出口退税犯罪是由若干犯罪主体实施的许多相关犯罪组成的罪群。打击骗取出口退税犯罪必须考虑这些特征，实行综合治理。

　　二、骗取出口退税犯罪的认定

　　关于骗取出口退税犯罪的认定应当注意两方面的问题：一是骗取出口退税罪的认定；二是牵连犯的定罪处罚原则。

　　（一） 关于骗取出口退税罪的认定

　　关于骗取出口退税罪的认定，首先应注意鉴别单位犯罪和自然人犯罪。目前，骗取出口退税犯罪越来越专业化，很多犯罪分子为了更隐蔽地骗税和长期骗税，专门成立了用于骗税的公司。在广东普宁、潮阳骗税大案中就出现了这种现象：犯罪分子自己注册多个虚假公司，这些虚假公司不进行任何生产活动，其主要业务就是骗税。按照《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条的规定，对于这种情况，不应认定为单位犯罪，应按自然人犯罪追究行为人的刑事责任。如果公司是合法成立的，但以从事犯罪活动为主业，仍应当认定为自然人犯罪。

　　其次是注意新的司法解释对有进出口经营权的公司、企业构成本罪的特别规定。有进出口经营权的公司、企业构成本罪的，以前仅限于这些企业自己骗取出口退税的行为。但最高人民法院2002年9月发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条规定：有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。

　　（二） 对纳税人缴纳税款后又骗取所缴纳税款的行为性质的讨论

　　刑法第二百零四条第二款规定：纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。即纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。立法这样规定可能是认为纳税人此时的犯罪目的不是为了骗取出口退税款，而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失，是变相逃避纳税义务。

　　②这个规定可能导致两个问题：（1）如果纳税人一次骗取出口退税的行为就超过了自己所缴纳的税款，那么纳税人这一个行为就构成两个犯罪：偷税罪和骗取出口退税罪。这显然是违反犯罪构成的基本理论的。有学者认为实在是莫名其妙。〖RU/右上〗③〖，RU/右上〗（2）偷税罪的犯罪构成就有两种了：一种是刑法第二百零一条的犯罪构成，一种是本款的犯罪构成：采取假报出口、虚报出口的方法把缴纳了的税骗回来。这是对偷税罪概念的否定。〖RU/右上〗④〖，RU/右上〗根据刑法第二百零一条的规定，偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额和比例达到一定程度的行为。因此，偷税罪的犯罪对象只能是应缴未缴的税款。 纳税人缴纳税款后，采取假报出口、虚报出口的方法又把税款骗回来的行为完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成，不应从骗取出口退税罪中分离出来。对这一问题的正确理解关键在于理解纳税人所骗出口退税款的性质。纳税人一旦纳税，该税款就已进入国库，已经变成国家财产。纳税人将已经属于国家的财产骗出来，其行为性质当然不同于偷税。而且，纳税人采取的方法也不是涂改账目、伪造凭证等方法，而是完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成的假报出口或其他欺骗手段。刑法的表述表明立法机关在这一点上的认识并不明确。立法机关使用了“骗取所缴纳的税款”这样的词语，而事实上，这些税款此时已不属于纳税人所有，属于国库财产。纳税人骗到的退税款也不是他以前所缴纳的税款，而是国库收入。

　　当然，在立法没有变更前，对这种行为的定罪处罚只能以本款规定为依据。但我们希望立法机关能尽快修改本款的规定，也希望有更多的专家，尤其是税务部门的专家关注本款的修改。

　　（三） 关于牵连犯的定罪处罚

　　骗取出口退税犯罪是一个以骗取出口退税罪为核心，牵涉到十几种犯罪的罪群。这些犯罪有些具有刑法理论上的牵连关系，例如行为人伪造国家机关印章、虚开增值税专用发票并以之骗税，同时构成伪造国家机关公文、印章罪、虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪；税务机关工作人员受贿后违法办理出口退税，同时构成受贿罪和徇私舞弊出口退税罪。对于这些牵连犯应该如何定罪处罚？在司法实践中，各地做法不一，但以“从一重处断”（即按所涉及的罪名中处罚较重的罪名定罪处刑）为主流。最高人民法院2002年9月发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条也明确规定“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”笔者认为这一规定存在不妥之处。

　　⑤但刑法分则对牵连犯的定罪处罚并没有遵循这一原则，而是“百花齐放、异彩纷呈”。首先，对于绝大部分的牵连犯如何处罚，法律没有明文规定；其次，既规定有数行为数罪、数罪并罚（如第一百五十七条第二款），也规定有数行为一罪，数罪一罚，且明确规定按何罪处罚（如第二百五十三条第二款、第三百五十八条），还规定有“择一重罪处罚”（如第三百九十九条第三款），第二百二十九条第二款则为牵连犯规定了单独的较重的法定刑。

　　⑥对牵连犯实行“从一重罪处断”还容易导致司法实践中的“同罪异罚”或“异罪同罚”，损害法律的权威和统一。由于对具有牵连关系的数罪中何罪为“重罪”判断的不一致，同样的案件，有些法院定为此罪，有些法院则定为彼罪，还有的法院则采取数罪并罚，甚至同一法院不同时期的判决也不一致。

　　对牵连犯“从一重处断”的定罪处罚原则在骗取出口退税犯罪中的缺陷更为明显。由于虚开增值税专用发票是骗取出口退税必不可少的一环，骗取出口退税的行为人一般都会同时触犯虚开增值税专用发票罪。根据刑法第二百零五条的规定，虚开增值税专用发票情节特别严重的，可以判处死刑，并处没收财产；而骗取出口退税罪的最高法定刑为无期徒刑。两者相较，虚开增值税专用发票罪属于“处罚较重的罪”。多名骗取巨额出口退税款的犯罪分子因此被以虚开增值税专用发票罪定罪判刑，其骗取出口退税行为则不定罪。这样定罪导致的结果是行为人本来是为了骗取出口退税才虚开增值税专用发票的，而且也确实实施了骗税行为，最后行为人却没有犯骗取出口退税罪。显然，这样的定罪结果违反罪刑法定原则。这样的判决结果不仅普通群众听着不合理，大概也是犯罪分子没有想到的。

　　因此，从理论上说，真正罚当其罪的做法是对骗取出口退税同时构成虚开增值税专用发票犯罪或其他犯罪的，以骗取出口退税罪和其他罪数罪并罚，而不是仅依照刑法处罚较重的罪名以一罪定罪处罚。从立法来看，刑法并未规定对骗取出口退税罪及其牵连犯应实行“从一重处断”，因此数罪并罚是合法的。

　　（四）职务犯罪的认定

　　骗取出口退税犯罪中涉及的国家机关工作人员的职务犯罪不仅包括刑法第四百零五条规定的徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪，还包括刑法第三百九十七条规定的滥用职权罪和玩忽职守罪。刑法第三百九十七条第一款规定了普通的滥用职权罪，第二款规定了徇私舞弊的滥用职权罪。徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税、违法提供出口退税凭证是滥用职权在税收征管和出口退税工作中的表现之一，这两罪与滥用职权罪之间是特别法与普通法的关系。如果行为人滥用职权的行为既有徇私舞弊的，也有未徇私舞弊的，或无法证实徇私舞弊的，可否数罪并罚？例如，有些地区的税务机关工作人员不是为了私利，而是为了本地区的“发展”，为了“涵养税源”，滥用职权，违法发售发票、办理出口退税、抵扣税款，个人没有从中得到一点好处，但确实给国家税收造成了重大损失；或者现有证据能够证实非法退税，但无法证实行为人徇私舞弊的。在这种情况下应当对行为人以滥用职权罪和本罪数罪并罚。

　　还应当注意，滥用职权和徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪都是故意犯罪，国家机关工作人员如果因为过失导致巨额税款被骗，给国家造成巨大损失的，还可能构成玩忽职守罪。

　　在职务犯罪的认定中还应当注意区分职务犯罪与其他非职务犯罪共犯的区别。行为人在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中的徇私舞弊行为，往往会在客观上为他人实施诈骗、骗取国家出口退税款、偷税、非法出售增值税专用发票等犯罪起到辅助作用。因此，必须注意划清本罪与这些犯罪的界限，其关键在于查明行为人主观上是否与这些犯罪分子具有共同的犯罪故意。如果查明行为人主观上与诈骗、骗取国家出口退税款等犯罪分子具有共同犯罪的故意而相互勾结，那么，其在客观上所实施的非法办理发售发票、抵扣税款、出口退税行为就属于诈骗、骗取国家出口退税等犯罪的组成部分，对其应当以各个犯罪的共犯定罪处罚，而不再按本罪处罚。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第八条规定，国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。

　　对于职务犯罪牵连犯的处罚也应按照数罪并罚的原则进行，道理如前。

　　①  本文使用了“骗取出口退税犯罪”和“骗取出口退税罪”两个概念。“骗取出口退税犯罪”是指由骗取出口退税罪和其他相关犯罪组成的罪群，“骗取出口退税罪”是指刑法第二百零四条规定的骗取出口退税罪。

　　②  周洪波主编《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年出版，第200页。

　　③  侯国云、白岫云著《新刑法疑难问题解析与适用》，中国检察出版社1998年出版，第321页。

　　④  周洪波主编《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年出版，第200页。

　　⑤  虽然对牵连犯“从一重处断”的观点已经受到了有力的挑战，但目前权威教科书和司法实践还是主要采取“从一重处断”的观点，因此笔者认为该理论仍为通说。

　　⑥  赵秉志主编《当代刑法理论探索（第二卷）——犯罪总论问题探索》，法律出版社2003年版，第625页。