外资企业税务代理业务的发展与创新

　　一、税务代理的概念内涵及其经济意义

　　（一）税务代理的基本概念

　　对税务代理的概念进行界定，首先要对代理的概念予以明确。所谓代理是指代理人以被代理人的名义在代理权限内进行直接对被代理人发生法律效力的法律行为。代理行为具有以下特点：第一，代理人必须以被代理人的名义进行活动；第二，代理人必须在被代理人的授权范围，或法律规定的权限内进行民事活动；第三，代理人必须以被代理人名义与第三方进行有法律意义的活动。

　　税务代理是代理的一个组成部分，具有代理的一般属性，属于民事代理中委托代理的一种。具体来说，税务代理就是指税务代理人在国家法律规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。

　　（二）税务代理业务内涵的全新界定

　　我国的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）明确规定，纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理涉税事宜。《征管法》对于纳税人正当权利的维护同时也在法律层面上使得税务代理的合法性得到了确认。但是，《征管法》中并未对税务代理的业务范围从国家税收法律的层次上予以明确界定，目前所能找出的关于税务代理业务内涵解释的唯一权威规定是《税务代理试行办法》中的第二十五条。该条规定：“税务代理人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务代理：（一）办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记；（二）办理发票领购手续；（三）办理纳税申报或扣缴税款报告；（四）办理缴纳税款和申请退税；（五）制作涉税文书；（六）审查纳税情况；（七）建帐建制，办理帐务；（八）开展税务咨询、受聘税务顾问；（九）申请税务行政复议或税务行政诉讼；（十）国家税务总局规定的其他业务。”这一规定为税务中介机构开展税务代理业务明确了的方向。事实上，目前我国的税务代理业务也都是普遍地从事着诸如代理企业税务登记、申购发票、纳税申报以及税务行政复议和讼诉等一般性的涉税处理事项。然而，应该看到的是，随着社会经济的发展，特别是在中国加入WTO后的新形势下，企业的财务会计制度不断健全，税务管理水平日益提升。在这种条件下，上述传统的模式化的税务代理服务已很难满足纳税人特别是外资纳税人的要求，税务代理业务的服务内容和服务水平亟待发展和创新。

　　基于税务代理需求的这种变化，我们认为，税务代理的内涵需要重新界定，以适应形势的发展。在目前开放形势下，税务代理业务从服务内涵上，可以分为传统流程模式化的代理业务和新型研究创新化的代理业务两种。所谓传统流程模式化的税务代理业务，就是指中介机构接受纳税人的委托，代理纳税人从事简单的有既定规范流程可供遵循的重复性涉税活动。上述《税务代理试行办法》第二十五条规定中，除了“开展税务咨询、受聘税务顾问”外的其余几项都属于该种税务代理业务范畴。新型研究创新化的税务代理业务则是指中介机构接受纳税人的委托，按照纳税人的具体要求，依据其个体涉税特征和整体税收环境，通过不断地创新研究和思考，制定出符合纳税人自身的涉税活动计划，从而达成纳税人目标的涉税活动。这种税务代理主要包括了涉税流程诊断、税务风险评估与控制、税收筹划以及税企争议协调等内容。税务代理业务的内涵界定如下图所示。

　　　　　　　　　传统流程模式化代理：税务登记、申购发票、
　　　　　　　　|--纳税申报、税款缴纳、　税务行政复议、税务行政诉讼
　　税务代理----|
　　　　　　　　|
　　　　　　　　|--新型研究创新化代理：涉税流程诊断、税务风险评估
　　　　　　　　　控制、税收筹划、税企争议协调

　　从本质上讲，新型研究创新化的税务代理并未脱离代理的属性，而仍属于税务代理的范畴。这是因为，税收筹划等新型税务代理服务仍是中介代理人以委托人的名义，在其授权范围内，与税务机关进行的有法律意义的活动。从税务代理现实发展来看，新型研究创新化的税务代理业务将更加符合开放形势下纳税人对于税务代理服务的需求层次和水平，从而进一步促进税务代理市场的发展。

　　（三）发展税务代理的经济意义

　　税务代理是市场经济下社会分工细化的产物，是纳税人、代理者和税务机关协同办理涉税事务的管理方式。对于纳税人而言，实际上是将自己履行纳税义务的具体事宜，委托代理者办理。纳税人通过委托代理，可以节约纳税成本，并由代理者承担相应的法律责任，从而一定程度上转移涉税风险。对于代理者而言，是以自身的专业知识和技能为被代理者服务，根据代理的数量和质量，取得合理的劳务报酬，同时负相应的法律责任，承担一定的风险。对于税务机关而言，一些涉及税收征纳的具体事宜，不再直接面对纳税人，而转由纳税人委托的代理者办理，降低了征收成本，提高了征管效率。此外，税务代理为税制改革的深化提供了保障。现行流转税制的完善，内外资企业所得税的统一，个人所得税制的改革等，必将使税制更加科学、严密、合理，税制结构进一步优化，从而更需要税务代理的积极参与。

　　可见，税务代理的发展是深化税制改革，优化税收征管模式，改善税收征纳双方关系的必然举措。在目前开放形势下进一步推进税务代理，具有极其重要的意义。

　　二、外资企业税务代理需求状况分析

　　（一）外资企业税务管理特点

　　在中国加入WTO后的开放形势下，在华外资企业数量不断增加，规模不断扩大。与内资企业不同，在华外资企业由于普遍出身发达国家和地区的知名企业，其在长时间的市场竞争和发展中逐渐形成了良好的运作模式，积累了丰富的管理经验，有着完善的财务控制制度与详尽的财务规划。外资企业这种完善的制度和成熟的理念，充分反映到了自身的税务管理上，并显示出如下特点：

　　1.税收成本控制意识强烈。外资企业在激烈的市场竞争中早已认识到，税收作为企业经营的一种外部成本，需要尽可能地加以控制。税收成本的控制已普遍作为企业财务管理的一个目标予以实施。在企业的运作经营过程中，对于任何一项决策，其可能形成的涉税成本都会在决策过程中予以充分的考虑，并可能最终影响该项决策的制定和实施。比如，美国波音公司前不久将总部从西雅图迁到波士顿，就是考虑到波士顿的所得税率要远低于西雅图。

　　2.税收管理经验丰富，税收管理手段先进。外资企业在长时间的税收管理工作中形成了丰富经验，并通过各种先进的手段来达成自己的税务管理目标。为了实现税收成本的降低，外资企业普遍采用全球范围内的转移定价、国际避税地、资本弱化、绕开税收管制等手段规避自身税负，达到企业整体税负的降低。

　　3.税务管理制度规范，大量聘请税务中介。强烈的税收成本控制意识和成熟丰富的税收管理经验，使得外资企业形成了规范的企业税务管理制度，税务管理的职能作用被突出，税务管理工作流程化、专业化。对于日益扩张的全球化经营，为了保证企业在世界各地经营中税收风险的规避和税收成本的控制，聘请本地的税务中介和专业人士则成了企业税务决策的主要方式。例如，联合利华公司总部就专门在其分支机构所在国聘请了45名税务顾问，负责处理其全球生产经营过程中所涉及到的当地税收问题，每年为公司节省数以千万计的税款。

　　（二）外资企业对税务代理服务的需求

　　正是因为外资企业的税务管理工作具有上述特点，也就决定了其对于税务代理服务不同的需求程度和层次。概括地说，在华外资企业对税务代理的具体需求内容因企业规模和设立时间而有所差异，主要表现为：

　　1.在不同的企业规模上，规模大的企业对于新型税务代理服务的需求较大，而规模较小的办事处等外资机构对于传统税务代理业务依赖较大。由于规模较大的外资企业自身税务管理制度已比较规范，有着明确的专业分工，因而对于诸如纳税申报、税款缴纳等传统的涉税代理事宜完全可以自己完成，而不需要聘请税务代理。然而，出于降低税收成本和规避税收风险的考虑，同时限于自身对中国税收制度和相关政策的缺乏深入研究和把握，因此其自然产生对新型税务代理业务的需求。与此相反，规模较小的外资机构限于人员的安排以及自身业务的单一性，往往会聘请国内的中介机构为其代为办理代理记账、纳税申报等简单的涉税事宜。

　　2.在设立时间上，刚刚设立的企业往往需要传统的税务代理服务，而经过一段时间发展、形成一定规模的企业则会逐渐转向对新型税务代理的需求。在华刚设立的外资企业由于规模小，业务单一以及人员配置等限制，在税务管理上往往会委托中介机构代理其相关涉税事宜，从而形成对传统税务代理的需求。在企业经过一段时间发展后，随着规模的扩大、业务的增加以及相关人员配置的完备，其对税务代理的要求则逐渐转为提供涉税风险诊断、税收筹划等新型创新化业务。

　　由此可见，在中国加入WTO后的开放形势下，更多的外资会参与到国内的竞争中，其经营规模也将随之扩大。这也就必然导致其对于税务代理业务的需求将不断增加，外资企业税务代理市场潜力巨大。

　　三、国内税务代理供给现状分析

　　（一）国内税务代理市场整体状况

　　我国税务代理是在税务咨询基础上逐步发展起来的。1994年国家颁布的《征管法》为我国税务代理的发展提供了法律依据。同年9月，国家税务总局又制定下发了《税务代理试行办法》，并在全国范围内有组织、有计划地开展了税务代理试点工作。1996年11月，国家税务总局与人事部联合制定颁布了《注册税务师资格制度暂行规定》，将税务代理人员纳入了国家专业技术人员执业资格准入控制制度的范围，这标志着税务代理行业同注册会计师、律师事务所等一样，成为国家保护和鼓励发展的一种社会中介服务行业。从而使税务代理作为一项新生事物进入了我国的经济生活，成为我国“纳税申报，税务代理，税务稽查”这一征管模式的中心环节。

　　从代理业务的开展情况来看，据抽样调查测算，目前全国委托税务代理的纳税人约占9％左右，其中：单项代理约占70％，全面代理约占30％；在代理项目上，纳税申报约占30％，纳税审查占25％，税务顾问占18％，税务登记等简单事项占13％；其他涉税事项占14％。由此可见，中介机构目前所提供的税务代理仍主要局限于纳税申报等传统的代理业务，新型税务代理业务供给十分有限。

　　从代理整体情况来看，我国的税务代理率整体偏低，与世界发达国家之间存在着较大的差距。日本有85％以上的企业委托税理士事务所代办纳税事宜；美国约有50％的企业和几乎是100％的个人，其纳税事宜是委托税务代理人代为办理的；澳大利亚约有70％以上的纳税人也是通过税务代理人办理涉税事宜的。可见，我国的税务代理市场还有很大的发展潜力。

　　（二）国内中介机构在税务代理供给中的优势与不足

　　上文的分析表明，我国外资企业税务代理市场潜力巨大，随着开放的不断深入，外资企业对于税务代理特别是新型研究创新化的税务代理服务将有着较高的需求水平。作为国内税务代理市场主要供给方的会计师事务所、税务师事务所等中介机构应认清自身的优势与不足，扬长避短，超越外资中介机构而成为外企税务代理需求的主要供给者。

　　1.国内中介机构的优势

　　与外资中介机构相比，国内的中介机构在提供税务代理服务中具有以下优势：

　　（1）了解我国税收政策的制定背景，熟悉税收法规具体运用尺度。由于国内的税务中介机构脱钩前一般都于国家财税部门，相关人员有从事税收政策研究和征管工作的多年经验，因此对于我国税收政策制定的具体背景，税收条文的解释和运用都有着较为准确的把握，从而有利于实现纳税人涉税风险最小和筹划收益最大。

　　（2）与税收政策制定部门保持着良好的信息反馈渠道，可以及时获取权威政策信息。由于有着这种通畅的信息交流机制，可以更好地知道纳税人的各项决策，保证其免于承受税收政策意外变动所造成的风险损失，从而形成更大的收益。并且，可以通过这种渠道，为纳税人从事更高层次的税收筹划，即争取有利于纳税人自身的特别政策的寻租筹划。

　　2.国内中介机构的不足

　　在发挥自身优势的同时，国内中介机构也应尽力克服自身存在的一些不足：

　　（1）代理层次较低，服务质量较差。据调查统计，目前税务代理中介机构的从业人员中，具有大学本科学历的只有18％，大专学历的占46％，中专以下学历的占36％。这与世界上许多国家相比差距较大，与国内相关行业比较也有较大差距。多数代理机构只是从事代理纳税申报、代理发票领购、代理小型业户的建帐和记帐等一些简单的事务性工作。至于如涉税风险诊断、税收筹划高层次的新型税务代理业务开展很少，代理质量难以保证，使税务代理工作始终在低水平、低层次上运转，严重影响了其对外资企业税务代理市场的拓展。

　　（2）一些中介机构的“行政”色彩仍较为浓厚，市场化程度很低。尽管经过十多年的发展，税务代理机构凭借税务机关的行政权力，或以其他不正当手段招揽客户的行为已经日趋减少，但是，不可否认的是，目前仍有一些中介机构的定位没有转变，还是依靠税务机关生存。而且，应当看到，这种对税务机关的依赖在中介机构中依然或多或少地存在着，定位的不准确必然影响到服务内容的提升，进而难以满足外资企业代理需求。

　　四、开展面向外资企业的新型税务代理业务的探讨

　　（一）应遵循的基本原则

　　1.自愿原则

　　税务代理属于委托代理的范畴，必须依照民法有关代理活动的基本原则，坚持自愿委托。代理行为发生的前提，必须是代理双方自觉自愿。代理人不得以任何手段强迫纳税人、扣缴义务人委托其代理，被代理人也不得违背代理人意志，胁迫为其代理。双方是协议契约关系。

　　2.公正原则

　　税务代理机构和人员作为社会中介，是独立行使自己职责的行为主体，其代理行为必须符合国家法律的规定，符合委托人的合法意愿。这就要求代理人必须完全站在公正的立场上行使代理权限。

　　3.有偿服务原则

　　税务代理是一种以专业知识和技术提供服务的行为，理应实行有偿服务，这是专业知识和技术的价值体现，完全符合市场经济原则。税务代理中介机构必须同其他企业一样，自主经营、自负盈亏，通过服务取得收入，抵补成本，获取利润。

　　4.维护国家利益和保护委托人合法权益的原则

　　税务代理中介机构在税务代理活动中应向纳税人、扣缴义务人宣传有关税收政策，按照国家税法规定督促纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣税义务，以促进纳税人、扣缴义务人知法、懂法、守法，从而提高依法纳税、扣税的自觉性。保护委托人的合法权益是税务代理的又一重要原则。通过税务代理，不仅可以使企业利用中介服务形式及时掌握各项政策，维护其自身的权益，正确履行纳税义务，避免因不知法而导致不必要的处罚，而且还可通过税收筹划等新型税务代理业务，节省不必要的税收支出，减少损失。

　　（二）新型税务代理业务的基本服务流程探索

　　上文的分析已经表明，随着外资企业的规模不断扩大，其对于税务代理的需求层次将逐渐由传统的流程模式化代理转向以税收筹划、涉税风险诊断为特征的新型的研究创新化代理。目前国内的税务代理中介机构在提供税务代理服务上虽具有自身的一些天然的优势，但也存在着自身服务水平较低、人员专业化程度不高以及市场主体意识不强等不足。面对着外资企业未来对于税务代理特别是新型税务代理需求的不断增加，作为主要供给方的国内中介机构在不断弥补自身不足的同时，也应积极探索税收筹划、税收咨询等新型税务代理的服务流程规范。

　　在这一点上，中瑞华恒信会计师事务所进行了积极的尝试与探索，在发展传统税务代理服务的同时，大力开展以企业税务咨询、涉税风险诊断、税负状况分析、专项税收筹划等多项为外资企业所需求和认可的新型税务代理业务，取得了较好的社会效益与经济效益。总结我们在长期的代理业务中形成的一套基本服务流程，主要有以下几个环节：

　　1.代理业务的多渠道营销。通过与既有客户的交流，专业网络媒体、纳税人俱乐部等多渠道的沟通与交流，宣传自身的新型税务代理服务理念与内容，使得纳税人逐渐认同这些服务，了解其功能与效果，从而形成潜在客户。

　　2.与申请客户进行前期交流与谈判，明确具体服务目标。通过专业人员与申请服务客户的多次交流，了解客户的需求目标，并让客户了解我们中介机构所能提供的具体服务内容，最终明确双方的委托代理服务目标与方式，形成服务协议。

　　3.成立项目组，进行前期资料收集。针对服务内容，结合目标客户的自身属性，分析其所在行业的整体税收生态环境、相关的税收法律规定以及与目标客户委托服务事项相关的其他资料。

　　4.项目组现场诊断与咨询。在前期资料收集和研究的基础上，项目组进入到委托客户现场，通过调阅相关资料、访谈业务人员，抽查具体凭证等方式，形成咨询诊断结论。

　　5.形成项目报告书。在现场诊断与咨询后，对形成的咨询诊断结论形成专门的项目报告书，报送委托企业决策层。

　　6.事后定期回访与反馈。在结束专项代理服务后，由项目参与人员定期回访委托企业，了解咨询报告执行情况，对企业的反馈意见及时提出整改建议，形成委托代理的良性发展。