对我国税务代理业发展的理性思考
一、税务代理业实际运行中产生的问题
（一）税务机关的过分介入，影响了税务代理业务的正常开展，导致了税务师事务所的畸形发展
税务代理机构是在税务机关监督下独立承办税务代理业务的法人社团。它实行有偿服务，独立核算，自负盈亏，并按照国家税法规定照章纳税。税务机关则是国家履行税收征收管理职能的行政机关，是税收征管的权力主体，以国家法律赋予的强制力为后盾。在税收活动中，税务机关和纳税人是征纳关系的主体，税务代理机构介于二者之间，起协调二者关系的第三者作用。因此，它同税务机关不存在隶属关系。当然，代理机构并不能离开税务机关的监督管理，但是监督管理并不意味着税务代理机构是税务机关的下属机构，没有独立的法人地位，不是指挥与服从，更不是强制和包办。可是，在实际工作中，受利益关系的驱动，税务机关利用行政职权过分干预税务代理机构的日常业务，甚至利用职权垄断税务代理业务，严重影响了税务代理业务的正常开展及注册税务师依法承办业务，加剧了市场秩序的混乱。不仅没有降低税收成本，反而滋生和助长了腐败行为，增加了市场经济运行的机关成本。表现如下：（1）税务代理机构凭借税务机关的行政权力能够很容易地取得一大批固定的客户，因此产生了盲目乐观情绪，不思进取，对顾客仅是草草应付了事。（2）由于市场是依靠行政力量推动的，所以代理机构必然想方设法地考虑如何巩固和税务机关的关系，以此来维护业务承接上的垄断地位，而不是考虑如何提高自身的业务能力。（3）一些税务机关在职和退休的领导正是看到了税务代理机构的窍门所在，纷纷下海开办事务所，通过自己已有的关系来开展业务，更加加剧了税务代理行业的腐败现象。
（二）税务师事务所内部治理结构的缺陷，给实际运行带来了许多问题
脱钩后的税务师事务所大都采取有限责任公司的形式，设想的模式是依照《公司法》的规定建立一套规范化的法人治理结构，建立和健全出资人大会、发起人会议和监事会等内部管理制度，真正落实主任税务师负责制。然而，现实情况却是：脱钩后的税务师事务所，未按照《公司法》的要求建立事务所内部管理制度，出资人之间不团结，税务师事务所内耗和执业行为短期化非常严重；项目经理复核环节失控，三级复核制度流于形式；执业队伍不稳，人才流动频繁，严重地影响了事务所的服务质量，也使得执业人员的业务培训和后续教育工作难以展开。因此，当前首先要建立一整套规范的事务所内部治理结构，随后要将有限责任事务所进一步改制为合伙制或有限责任合伙事务所。因为有限责任不利于强化事务所和注册税务师的风险意识及对社会公众的责任感，易造成事务所执业行为短期化。一旦事务所发生诉讼赔偿事件，出资人只以其出资额为限承担有限责任，其防范风险的作用甚微。并且，如果注册税务师出现重大的过失，其责任却主要由事务所来承担。将有限责任事务所进一步改制为合伙制，可以使执业注册税务师真正成为这个行业的主体。
（三）业务体系不完善，可开展的业务范围很小，代理人员素质低下
税务代理行业具有很大的开发潜力，只要是纳税人需要，符合法律规定，税务代理机构自身又有能力承担的业务都可以纳入税务代理范围。随着经济环境的发展，新问题、新情况不断出现，新的代理需求不断产生，新的代理业务也应当随之产生。然而，我国目前的税务代理行业业务项目单一，而且多停留在较浅的层次，再加上每年都有很多税务机关指定的代理业务，如所得税汇算清缴等，所以税务代理行业目前的业务种类，尤其是自行开发的业务种类还很少。当然，也有一些事务所开始注意开发较深层次的业务项目，如税务筹划、税务咨询等。但是，由于这些较高层次的业务服务对代理人员的理论水平和实践经验要求较高，要求从事该项工作的注册税务师不仅要精通税收法律法规、财务会计和企业管理等方面的知识，而且还应具有较强的语言沟通能力和文字综合能力。我国现有的代理人员普遍达不到这样的水平，再加上其他方面的原因，目前尚无法令人满意地提供这些较高层次的服务项目。虽然许多事务所都打出了税务筹划、税务咨询这样的服务项目，但客观地讲，这些服务项目都处于发展的初级阶段，还需要不断地完善和补充。
（四）业务质量低下，影响到纳税人对事务所的信赖
我国的税务代理业经历了一个严重畸形的发展阶段——制度。制度不仅直接干扰了正常的市场秩序，而且导致注册税务师缺乏提供高质量的业务服务的内在压力和动力。具体表现如下：
1.在税务师事务所创建期初，出于为税务机关谋福利的动机，代理人员以税务机关公职人员、退休干部和分流人员为主，受部门利益的驱使，各地税务机关纷纷开办税务师事务所，形成了税务代理业市场的条块分割。后虽经过清理整顿，但是各地税务机关与当地代理机构之间的千丝万缕的关系却远未斩断，这也是我国目前税务代理业务范围地域化，难以形成规模的原因。正是由于通过税务机关划定市场份额，使得事务所没有依靠提高质量赢得市场的动机与压力。
2.税务机关从本部门或个人利益出发，往往以行政手段直接干预注册税务师的业务开展。这样，注册税务师所做的工作更多倾向于税务机关的态度，而不是出于对纳税人负责的目的。
3.制度养成了事务所的无风险意识。因为，税务机关的事务所，其财产是属于国家的，他们自己只领取工资和相应的报酬，一旦出事，受损失的是国家，自己则毫发无损。尽管目前事务所已完成脱钩改制工作，但制度给税务代理行业带来的消极影响不会立刻消失，要真正改进税务代理行业的执业质量，还需要不断地推进税务师事务所的体制改革。
二、税务代理业发展的深层次思考
（一）影响税务代理业发展的社会环境分析
1.居民的纳税意识分析
我国居民的纳税意识淡薄、偷逃税现象严重，有多方面的原因。首先，建国以来，我国一度实行了几十年不变的财政统收统支管理体制，国有经济单位的纯收入基本都上交财政，从而使税收在整个国民经济和人民心目中的地位逐渐下降。这样，在普通百姓看来，自己并没有什么纳税义务，因而确立了个人无纳税义务的错误思想。其次，国民纳税文化素质低。在国民文化素质高的社会环境中，绝大多数纳税人能够正确理解税收法规，自觉履行纳税义务，形成“自觉纳税光荣”的社会意识，当自身履行纳税义务有困难时，借助税务代理办理纳税事宜才成为可能。而在国民纳税文化素质低的环境里，纳税人不可能正确地理解和掌握税法，易导致偷漏税现象发生，主观上也不可能为履行纳税义务而求助于税务代理机构。最后，在经济利益的驱动下，我国当前的税外收费范围大、项目多。由于管理混乱、费挤税、税费界限模糊等原因，使广大群众感到税多、税重，且不公平。收费项目过多过滥的现状也影响了纳税人纳税意识的培养。
2.税收法制环境分析
自经济体制改革开始，社会主义法制一直处于逐步建立和健全的过程，但我国由事实上的人治社会走向高度文明的法制社会需要一个较长的历史过程。尤其在税收领域，税收方面的法制环境主要表现在税收法律体系的健全与否、税收执法是否严格、征纳双方法律责任是否明确等等。税务代理是基于完备的税法规范基础之上的。没有完备的税法体系和规范的执法保证，税务代理就不可能实现。近年来，我国经过坚持不懈地抓依法治税，法制环境有所改善。主要表现在，税收法规体系的逐步形成，税务行政复议制度的不断推广，税收法规透明度逐渐增强，涉税案件日益增多，税收执法手段也越来越得到强化。这些都为税务代理制度提供了较为有利的条件。然而，客观地讲，现有的税收法制环境离规范化地发展税务代理业的要求还存在着不小的差距。主要表现在两方面：一是税法的权威性不高，政策法规不完备。现有的单行实体法中，经全国人大及其常委会立法的只有《个人所得税法》、《税收征收管理法》、《农业税条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，其余皆为国务院颁布的暂行条例和部门法规。税法的权威性不强和政策法规的不完善，使税务代理机构难以依法从事代理事务。二是执法不严，税法被人为扭曲。我国偷逃税行为极为普遍，不仅面宽，而且量大，然而依法追究法律责任的却为数不多。执法不严，以补代罚，以罚代刑，在很大程度上对偷逃税起到了怂恿和推波助澜的作用。纳税人偷逃税不担风险，自然就无需如实申报，更无需委托税务代理机构代其办税了。
总之，税务代理行为的实施是以纳税人、扣缴义务人的自愿委托为前提的。这种自愿委托愿望严生有两个条件：一是纳税人有较强的自觉纳税意识，二是纳税人对税法有一种强烈的受震撼感和危机意识。但如果纳税人纳税意识淡薄，对税收持有偏见，厌税情绪严重，国家利益观念淡薄，头脑中没有自觉纳税观念；如果税收法制不健全，税收方面人治色彩浓厚，以言代法、以权代法现象严重，对纳税人形不成任何的威慑和威胁，偷漏税行为只能不断地此起彼伏，纳税人也就失去了自愿委托的内在要求和压力。
（二）税务代理业发展的前提条件分析
1.公司法人治理结构分析
我国企业法人治理结构失衡，在管理体制、经营机制等方面，还不适应社会主义市场经济的要求。政企不分，政府过多干涉企业生产经营，企业好像是政府的附属物，投资者、经营管理者、企业职工往往错位，投资者往往缺位，经营管理者受政府过多的干涉，缺乏有力的激励竞争与约束，负盈不负亏，企业职工缺乏应有的积极性、主动性。税务代理本是一项社会性的服务行为，它是作为服务机构而存在的。对企业来说，要通过税务代理服务项目来保障其合法利益，降低其税收成本，并尽可能地起到节税、避税的目的。但是我国目前的公司法人治理结构，连最基本的责、权、利关系都没能理顺，企业往往缺乏聘请税务代理机构的内在动机和要求，税务代理业的眼前发展现状也就可想而知了。我国企业法人治理结构和由此产生的税务代理关系失衡表现得很突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者决定着税务代理机构的聘用、续聘、收费等事项，完全成了税务师事务所的“衣食父母”，注册税务师已丧失独立性这一最基本的特征。于是，一些税务师事务所在同业竞争中为适应这种失衡状况，甚至与被代理单位共谋，出具虚假报告。
2.税收征收管理现状分析
当前的税收征管模式还很不完善，部分城市和农村还处于手工操作阶段；个人收入主要以现金支付而税务机关却无法全面监控；税务机关对税源状况和纳税人户籍状况“心中无数”；征收与稽查相互脱节，税务稽查相对薄弱，形成税收征管漏洞，导致税收流失；征管过程中的“人情税”等腐败现象屡禁不止。理论上，税务机关是税收征收管理的主管执行部门，它负责税法的贯彻，税款的征收，进行税务稽查等等；税务代理机构则主要是接受纳税人、扣缴义务人的委托，为其代办涉税事宜。二者的业务范围和内容有着严格的区分。税务代理机构业务的开展也是以征管制度的完善为前提的。可是我国当前的征收管理现状却不具备这样的前提条件，亟待规范和发展，否则必将严重地制约税务代理业的发展。
（三）经济环境的变化对税务代理业的影响分析
随着我国加入WTO，为了与国际惯例接轨，我国的税制体系将会更加完善和丰富，税收征管也会更加完善，强调税法的公平、合理与平等竞争的原则。将会有越来越多的个人加入到纳税人的行列，全社会纳税意识必定会不断提高，对税务代理的需求也会越来越深入。
此外，我国当前税务代理业中存在代理业务简单、业务种类少的特点。随着经济环境的发展变化和纳税人需求的增加，代理机构在其业务拓展的过程中，定会把握商机，时时洞悉纳税人的需要，不断地推出新的服务项目。但目前的业务体系还不具规模，需要税务代理机构和广大的税务代理人员作不断的探索和实践。
