新企业所得税法实施后的税收征管改进

　　新《企业所得税法》与现行内外资企业所得税相比，其主要内容和特点表现在纳税人身份的判定和纳税义务的确定，统一税率，规范计税依据的确认，以产业优惠为主、地区优惠为辅的政策导向，整合税收优惠政策以及加强征收管理等方面。新《企业所得税法》的实施对税收征管中的税源管理、税基管理、征管能力、反避税等方面提出了新的要求。企业所得税的征管水平直接关系着税收收入的组织，关系着所得税的调控力度。针对新《企业所得税法》实施后征管的新要求，文章提出，应优化税源管理机制，强化税源监控；深入有效宣传新税法，进一步加强日常征管，全面清理优惠政策，确保所得税政策的全面、准确贯彻执行；优化机构设置，职责合理分工，明晰企业所得税的征管归属；积极推行反避税工作，防止税收流失。

　　一、新《企业所得税法》的内容及特点

　　鉴于目前我国内、外资企业所得税分立模式逐渐显露出来的缺陷和不足，2007年3月16日十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》，将现行内外资企业所得税进行合并，并于2008年1月1日起施行。新《企业所得税法》的内容及特点主要表现在以下五个方面：

　　1.纳税人身份的判定和纳税义务的确定

　　新《企业所得税法》实施法人课征制，取消了原有内资企业所得税以独立经济核算为标准确定纳税人的规定。采用规范的居民企业和非居民企业对纳税人进行分类，前者承担全面纳税义务，后者承担有限纳税义务。同时采用登记注册地标准和实际管理机构地标准相结合的办法判定纳税人的身份。

　　2.统一税率

　　新《企业所得税法》规定的税率为25%，对符合条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率，改变了原税率档次过多，不同类型企业名义税率和实际税负差距较大的现象，在考虑了财政减收承受力度、国际税收竞争等因素的基础上统一了内外资企业的税率。

　　3.规范计税依据的确认

　　新《企业所得税法》规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，区别于原有税法中的“纳税年度收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额”。增加了收入总额内涵的界定，即“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，不同于原《企业所得税法》仅就收入总额的外延进行列举而缺乏对收入总额内涵的界定；严格区分不征税收入和免税收入，前者本身不构成应税收入，而后者本身已构成应税收入但予以免除。同时新《企业所得税、法））改变了原有内外资企业所得税税前扣除差异较大的现象，统一了内外资企业税前扣除政策。

　　4.以产业优惠为主、地区优惠为辅的政策导向，整合税收优惠政策

　　新《企业所得税法》对以往税收优惠政策进行了整合，一是将原来仅限于高新技术产业开发区内国家高新技术企业的15%的优惠税率扩大到全国范围，不再作地域上的限制；二是保留对基础设施投资、农林牧渔业的税收优惠政策；三是将原来对福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策改为工资加计扣除政策和减计收入政策：四是取消生产性外资企业的“两免三减半”优惠政策和产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。

　　5.加强征收管理

　　新《企业所得税法》在执行《税收征管法》规定的基础上，规定除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税，而原有内资企业以独立经济核算的单位为纳税人。

　　为打击日益严重的避税现象，新《企业所得税法》专门制定了第六章“特别纳税调整”，明确了转让定价的核心原则即独立交易原则，相对于旧法而言，将独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来，增列了无形资产和劳务方面的成本分摊协议条款、税务机关和关联企业间的预约定价安排，要求关联企业报送关联业务往来报表和提供相关资料，强化了纳税人及相关方在转让定价调查中的义务。另外还增加了防范避税地避税、防范资本弱化等条款。

　　二、新《企业所得税法》的实施对税收征管提出了新要求

　　1.税源管理问题

　　（1）企业纳税地点变更以及总部经济导致的税源管理问题。原内资企业以独立经济核算的单位为纳税人，实行就地纳税，而新《企业所得税法》规定，分公司应税所得要汇总到总公司进行纳税。随着不具有法人资格的营业机构纳税地点的变更，对于各地的主管税务机关来说，其纳税户户籍管理和税源管理将随之发生变化。分支机构所在地税务机关由于没有所得税征收权不便监管，法人所在地对分支机构的生产经营情况又不了解。在此情形下，各地税务机关如何防止漏征漏管、总机构所在地主管税务机关如何掌控分支机构的涉税信息、如何交换和共享已经拥有的征管信息，是一个值得关注的现实问题。

　　（2）“老企业”和“新企业”的身份认定与过渡期优惠政策的享受问题。新《企业所得税法》给予了老企业过渡期优惠政策，新企业则不能享受。原则上说，新老企业的认定以工商登记时间在2007年3月16日之后还是之前为界限。但在市场经济条件下，随着企业改革的深化和改制重组的增多，企业新办、合并与分立之间的界限日趋模糊复杂，难以有明确的标准。例如，在原外资企业所得税中对于从事国家鼓励类项目的生产性外商投资企业，凡符合税法规定条件的，其投资者在原合同以外追加投资项目取得的所得，可以单独计算并享受“两免三减半”的定期减免优惠。自首次追加投资所形成的生产经营项目的获利年度起计算减免税优惠期，并从该多次追加投资达到财税字「2002」56号文件第一条规定的年度起，开始享受该减免税优惠期中剩余年限的优惠。如果某外资企业在2007年3月16日前已经追加首次投资，开始计算减免税优惠期，但没有达到税法要求的投资总规模，2007年3月16日后才达到投资规模，这种情况能否享受该减免税优惠期中剩余年限的优惠呢？

　　2.税基管理问题

　　（1）所得税自身的特性决定了其税基确认的复杂性。原有内、外资企业所得税在税基确认上原理相同但具体规定差异很大。新《企业所得税法》实施后，内外资企业的税基确认标准将会统一，但实际工作中问题的复杂性以及对政策理解程度和计算方法的不同，都可能导致出现各不相同的结果。比如新《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。这里的不征税收入、免税收入是否可以作为广告费、业务招待费的计提基数呢？各项扣除的审批手续是沿用原有审批规定还是一切推倒重来呢？如沿用现行规定，哪些有效哪些无效呢？如推倒重来，基层征收机关的工作量又将如何？纳税人的遵从成本又将如何？另外，因国税、地税部门对政策理解不同带来的税务差异是否会干扰企业的经济活动呢？

　　（2）新会计准则和税法的差异较大，增加了税基确认的难度。新颁布的39项企业会计准则已经于2007年开始在上市公司执行，并鼓励其他企业执行。这标志着我国会计准则建设基本上实现与国际趋同。会计准则、会计核算方法的变化对会计利润和应纳税所得产生了较大影响，企业财务会计与税收之间的差异需要进一步协调，从而增加了税务机关和纳税人执行政策的难度。

　　3.管理机构设置和征管能力问题

　　（1）“一税两管”问题。根据国税发「2001」37号《所得税收入分享改革方案的通知》的要求，自2002年1月1日起确立了“一税两管”的企业所得税征收管理体系。“一税两管”经过六年多的实践运行，导致税收征管成本不断增加、工作交叉、矛盾不断、效率降低，给征纳双方带来了很大的不便，无法体现税法的刚性，已成为当前企业所得税管理中面临的主要问题。新《企业所得税法》的实施涉及国税、地税两个征收机关、涉及所有企业纳税人。对征纳双方来说，面临着一次知识全面更新的过程。如何让征收人员、企业财务人员在较短的时间内接受税法、掌握税法并学会运用税法是对税务机关税法宣传能力的考验。

　　（2）国税系统涉外税收管理部门和企业所得税管理部门的职责划分问题。当前，外资企业所得税归属于国税系统的涉外税收管理部门，内资企业所得税归属于所得税管理部门。新《企业所得税法》的实施意味着内外资企业税收政策的基本统一（内外资企业流转税和部分辅助税种1994年已经统一，车船税、城镇土地使用税也已于2007年统一，至此，内外资企业仅剩城建税、教育费附加、房产税三税尚未统一），在这样的背景下，并行设置涉外税收管理部门和企业所得税管理部门是否合适呢？如何优化机构设置，整合现有资源值得探讨。

　　（3）征管信息化问题。近年来，随着所得税新政策的不断出台，中国税收征管信息系统（China Taxation Administration Information System，CTAIS）中所得税相关模块升级相对滞缓，导致软件模块功能与所得税政策规定不同步、不衔接，无法真正实现管理与信息化同步发展。2008年初，纳税人需要按照现行税法进行2007年的所得税汇算清缴，按照新《企业所得税法》进行2008年的所得税预缴，新旧税法更替，征纳双方在短期内面临新旧申报表的同时运用，如何在实施条例公布后极短的时间内保证更新税收征管信息系统，对税务机关的征管能力是一次考验。

　　4.反避税问题

　　（1）转让定价问题。据统计，我国累计批准外资企业50多万家，但一半以上都处于亏损状态，呈现外企中国生存“怪现状”：一方面是生产经营欣欣向荣，一方面是财务数据长期“红灯”高悬。据分析，有2／3属于非正常亏损。形成非正常亏损的主要手段之一就是通过转让定价把利润转移出去。一般来说，外商会选择在进口原材料、零配件环节规避关税，而在利润方面减少应纳税所得额以规避所得税。在外资所得税税负较低的情况下，外商规避所得税的动机较弱。两税合并后，大部分外资企业的所得税税率有所提高，可能会出现汹涌的外商避税暗流，我国监管层还需早做准备。

　　（2）成本分摊问题。为保护本国居民无形资产收益权，防止滥摊成本费用，侵蚀税基，新《企业所得税法》中增列了无形资产和劳务方面的成本分摊条款，规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。而现实情况是，跨国公司投资、生产、销售、技术、服务及管理的一体化使跨国公司对中国子公司的控制力度增强，也使子公司在费用的分摊、所得的归属、股息的分配以及高新技术转让的方式、策略、技术定价等方面与集团公司的关系愈加密切，愈加受控于外国母公司，这无疑需要增强国际税收监控的力度。

　　三、新《企业所得税法》实施后的税收征管改进建议

　　1.优化税源管理机制，强化税源监控

　　（1）建立税源管理机制。一是进行户籍信息源头管控。通过进驻政府行政审批中心，建立从工商登记到国税、地税税务登记的“无缝管理”机制，从源头上减少漏征漏管户。二是进行户籍信息全面监管。认真做好纳税人设立、变更、注销税务登记等工作，并切实加强对外出经营业户、非正常户、停业户、扣缴义务人的监督管理，堵塞信息不对称带来的管理上的漏洞。三是进一步落实税收管理员制度。把税源管理纳入税管员的职责范围，从日常检查、信息采集、资料核实、税源调查等方面明确税管员岗位职责，并制定统一标准的业务流程，规范税管员管好税源。

　　（2）建立税源分析机制。一方面要加强与工商、统计、计划、物价等部门的联系，从各方面采集经济信息，运用对比分析、指数分析、因素分析等方法，摸准经济税源变化规律，为科学决策提供准确依据；另一方面要加强纳税评估，建议对企业所得税税源推行行业税负纳税评估，对纳税人纳税申报的真实性和准确性进行评估，实施有效管理，准确掌握税源存量，把握税源增量，确保税源管理到位。

　　（3）建立税源监控机制。开发税源监控管理系统，利用计算机管理税源信息，使监控系统成为税管员得心应手的管理平台，利用科技力量实现数字化征管，把税源管住、管好。

　　2.深入有效宣传新法，进一步加强日常征管工作，全面清理优惠政策，确保所得税政策全面、准确贯彻执行

　　（1）首先要加强税务机关执法人员的业务培训和企业税法宣传的力度，提高征纳双方所得税征税、办税综合素质和技能。针对企业大多数会计核算人员和管理人员对所得税政策缺乏了解、制约所得税规范管理的现状，应通过多种形式，广泛、深入宣传税收法规，使纳税人了解企业所得税政策法规的各项具体规定，特别是税前扣除项目的范围和标准、涉及纳税调整的税收政策、税法与会计制度存在差异时纳税申报的办理等。

　　（2）进一步做好日常征管工作，加强所得税税基管理。税基管理是所得税征管工作的核心和基础。在着重抓好规范收入确认和税前扣除两个环节的基础上，要进一步做好以下几项日常工作：首先，税务机关应加强税收信息管理，建立健全台账登记制度。企业所得税的特点是连贯性强，跨年度甚至跨几个年度的费用时有发生，如等待弥补亏损、以前年度超支广告费等问题，所得税台账的记录尤为重要。其次，做好企业所得税核定征收工作，合理确定核定征收标准，保证核定征收公平合理，并做好国税、地税核定征收率的协调。第三，对一般税源企业，强化纳税评估。所得税应以行业评估为切入口，可与增值税评估相结合，做到一次评估，各税兼顾。并结合所得税税源特点，优先选择重点行业、特色行业、行业税负离散度较大的企业、注册资本在一定额度以上的连续亏损的企业、纳税异常企业等作为评估重点。

　　（3）全面清理所得税优惠政策，强化过渡期优惠政策监控。在建立和完善企业所得税台账，记录其减免税、广告费扣除、固定资产折旧、无形资产摊销、设备投资抵免、企业弥补亏损、技术开发费加计扣除等情况的基础上，全面清查企业税收优惠政策享受是否符合规定，确保所得税过渡期优惠的征管执行正确规范，防止企业混水摸鱼，从源头和根本上遏制偷逃税行为。

　　3.优化机构设置，职责合理分工，明晰企业所得税的征管归属

　　新《企业所得税法》没有明确企业所得税的征管机构，关于企业所得税的征管归属观点各异。从理论上说，企业所得税作为中央与地方共享税，其征管权应归属国家税务机关。这样“一税一管”，执法主体明确，执法力度一致，税法的刚性得到了保证。但考虑到我国当前国税、地税机关的征管力量、征管水平，如果将所有的企业所得税全部划归国税，则国税工作量太大而地税工作量不足。因此，本文建议，短期内可以维持“一税两管”，但在征管范围划分上，不是以工商登记时间为准，而是采取随流转税税种确定的原则，即企业主营业务收入缴纳增值税的，其企业所得税归国家税务机关征管，企业主营业务收入缴纳营业税的，其企业所得税归地方税务机关征管。在这种状况下，国税机关内部要把涉外税收管理部门与所得税管理部门进行整合，本文认为，在内外资企业税收政策已经基本统一的背景下，没有必要专门设立涉外税收管理部门。从中长期来看，考虑到我国现行的不彻底的分税制财政体制，可以在国家税务总局职能不变的情况下，按照现有国税部门负责稽查、现有地税部门主管征收和管理的基本思路，对国税与地税两套税务机构进行职能整合。基本思路是对国税、地税两局的资源进行整合，国税局更名为税务稽查局，地税局更名为税务征管局。原国税局负责征收管理和税政的人员调到税务征管局，原地税局负责稽查的人员调到税务稽查局，实现人力资源的有效整合，发挥最大效用。征收和稽查部门都按中央、省、市、县四级设置，作为同级税务机关并存。征管部门受上级税务机关和同级政府的双重领导，稽查部门实行垂直领导。适应这种变化，征管局、稽查局分别按照各自的职责分设内部机构，征管部门负责为纳税人提供登记、征收、管理和纳税服务，稽查部门负责对纳税人进行稽查并开展各类专项整治活动。

　　4.积极推行反避税工作，防止税收流失

　　（1）进一步完善预约定价制度。预约定价是纳税人与其关联方在关联交易发生前，向税务机关提出申请，主管税务机关和纳税人通过事先制定一系列合理的标准，来解决和确定未来一个固定时期内的关联交易定价及相应的税收问题，是国际通行的一种转让定价调整方法。预约定价减轻了政府部门漏征税的风险与审查成本，跨国公司也可降低被稽查后的纳税成本。因此，应当在借鉴其他国家和地区经验的基础上，积极稳妥地推行预约定价制。尤其应借鉴国外先进经验，对预约定价申请文件、预约定价协议范本和资料的保密、预约定价协议的修订和延期等作出具体规定。

　　（2）加强合作，以税收信息化为平台，建立信息收集、查询网络。反避税是一个世界性的难题，要解决这一难题，需要积极进行反避税合作，即加强国内各职能部门的通力协作和信息交流以及国家间的双边和多边合作，互通情报，从各方面堵塞税收漏洞，保证国家利益不受损失。可以利用企业申报信息获取有关的市场价格等信息资料，同时对涉税资料的查询可以有限制地开放。从企业制定转让定价的方式来看，存在产品繁杂、地域跨度大等现象，因此，对各地采集的涉税信息应建立统一的标准和存放地，这不但可以满足各地转让定价调整的实践需要，也能为国民经济的数据调查提供依据。当然，考虑到保护企业商业机密的需要，查询必须是有限制的，并且必须得到严格执行。

　　（3）科学整合国际税务管理资源。从目前情况看，转让定价的调整、数据分析等工作不宜由基层来组织实现，因为县区级基层单位的主要职能是对税源进行管理，征收工作繁重，且缺乏相应的人力资源，改由以地级市为单位设置相应的工作机构，既可解决以上问题，也便于对数据进行集中处理和对比分析。同时，由于转让定价方法多、灵活性强、实际工作难度大，应重视国际税收管理复合型人才的培养，培养一批既懂经济、法律，又精通计算机、外语，尤其是懂得国际税收工作，善于与跨国公司打交道，能解决复杂税收与财务问题的高素质专业人才，以适应跨国公司税收管理需要。