加强税务行政自由裁量权内部控制研究

　　税务行政自由裁量权是行政自由裁量权的重要组成部分，是其在税务征收管理领域的具体表现，其具体表现形式主要有三类：一是对事实的条件、性质和情节等进行认定；二是对具体行政行为的方式、方法、幅度、范围和时限等作出选择；三是对抽象行政行为作出决定。

　　一、我国税务行政自由裁量权存在问题

　　（一）裁量主体的意识模糊。对税务机关及其工作人员而言，自由裁量权虽然一直在实际工作中行使，但什么是自由裁量权，该怎样正确行使，大多数人还是比较模糊的。

　　（二）裁量的权限过大。主要体现在广度和幅度两方面。从广度方面来说，税务行政自由裁量权贯穿于整个税收征收管理过程，作为我国税收征收管理基本法律的《税收征管法》，共分为六章九十四条，除“总则”和“附则”外，另有四章，笔者粗略统计了一下，这四章共八十八条，其中涉及到税务机关自由裁量权的有五十八条，占到了总数的66%.上至国家税务总局，下至基层一线的工作人员，每一管理层级，每一征收管理环节，每一涉税事项几乎都有自由裁量权存在。从幅度方面来说，可供裁量的空间也太大，如某企业偷税100万，则税务机关可处以50万－500万的罚款。

　　（三）裁量过程不够透明。如在税务机关作出具体行政行为时，纳税人和扣缴义务人往往只能知道具体行政行为的结果，而具体行政行为的裁量过程则无从知晓，只有当纳税人和扣缴义务人向税务机关申请听证或向法院申请诉讼时才能有所了解。

　　（四）裁量权的滥用仍然存在。目前税务机关及其工作人员滥用的情况仍然存在。如在涉税事项核查方面拖延时间，消极履职；行政处罚方面因人、因时和因地的不同而各自不一，显失公平；在核定应纳税额时轻重不同，不够合理；在税务事实性质认定方面任意作为，行为不当；在税务检查过程中胡乱执法，滥用职权等等。

　　（五）裁量权的监督相当薄弱。对于税务行政自由裁量权的监督，无论是从税务系统内部来看，还是从司法监督、人大监督、社会监督等外部监督来看，目前都比较薄弱，这从税务机关目前实行的税收执法责任追究情况，以及纳税人向税务机关提出的投诉、向人大和政协提交的提案以及纳税人要求行政听证、申请行政复议、提起行政诉讼的数量极少中可以得到一定的反映。

　　二、对我国税务行政自由裁量权控制的必要性

　　税务行政自由裁量权是税务机关履行税务征收管理职能的核心内容和重要形式，对税收执法有很大的支撑作用，它是时代发展的产物，也是我国税务行政管理的需要。税务行政自由裁量权具有明显的“双刃剑”作用，使用得好，可以较好地适应我国日新月异的税收形势，弥补现行税收法律的缺陷和不足，提高税务行政效率，适应我国经济地区差异较大的实际，更好地发挥税务机关的职能作用，保证国家税收政策法规的贯彻，保障公共利益和纳税人权益的良好实现，促进经济发展和社会稳定。反之，如对其不加以控制，则容易损害各方的利益、权益，违背税收立法目的，违背税收公平原则，成为权力寻租和腐败的工具，影响税务部门甚至政府的形象，会大大削弱税收职能作用的发挥，阻碍依法治税进程，损害国家利益和纳税人权益，影响和谐社会的建设。

　　我国税务行政自由裁量权在行使中存在的诸多问题，使得对其控制的必要性、紧迫性日趋突出。从控制手段来说，既有在税收立法时的控制，也有税务机关内部的控制，还有包括司法审查、社会监督在内的外部控制。由于税务行政自由裁量权行使过程中的封闭性，裁量范围的广泛性，裁量内容的复杂性，裁量形式的多样性以及税收征收管理的专业性等原因，客观上使得司法审查等外部监督控制较为困难，同时，税收立法的完善也需要有一个过程，因此笔者认为，由于税务行政自由裁量权由税务机关及其工作人员具体行使，裁量过程能否做到合法、合理，能否实现效率，能否体现服务，在现阶段最为有效的手段还是税务机关的内部控制。

　　三、对我国税务行政自由裁量权实施内部控制的原则

　　（一）合法原则。税务行政自由裁量权是法律明示或默示授予的，立法机关总是基于一定的目的而授予税务机关自由裁量权，税务机关行使自由裁量权时，必须正确理解立法意图和精神实质。

　　（二）合理原则。借鉴德国有关裁量原则理论，对行政合理性原则的内涵可概括为三个具体内容：一是妥当性原则：是指行政行为是否能够实际达到目的；二是必要性原则：是指行政行为只要足以达到法定目的即为合理；三是比例性原则，即行政机关在依法行使权力时，如确有必要对人民利益构成侵害，则必须权衡行政目的所实现的利益与被侵害的人民利益，只有在确认前者利益绝对大于后者利益之时，才能为之。

　　（三）公开原则。公开是现代行政管理的一项基本原则。行政公开原则在当代行政法中的普遍原则地位，是在行政法实行公众参与行政程序和否定行政秘密的基础上取得的。行政公开原则的功能，是为公众对行政决策的参与和对行政的监督提供条件，并且使行政活动具有可预见性和确定性，防止行政随意和行政专横。行政公开原则包括四个内容的公开，即职权的公开、依据的公开、过程的公开和结果的公开。

　　（四）效率原则。税收效率原则，就是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。一般认为税收的效率有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小。

　　四、对我国税务行政自由裁量权内部控制的有效措施

　　（一）提升税务工作人员素质。虽然行政自由裁量权的行使主体是税务机关，但归根到底，还是由税务工作人员来具体执行。当前，造成税务行政自由裁量权滥用的很大原因是税务工作人员的政治、业务素质较低，因此，必须不断提高税务工作人员队伍素质。在思想上要加强对税务工作人员执法观、道德观的教育，帮助税务工作人员树立为国聚财、依法治税、全心全意为人民服务的观念，激发税务工作人员的责任感和使命感，增强抵御各种落后、腐朽思想侵蚀的能力；在业务上要探索建立税务工作人员全员业务培训的长效机制，促进其更好地掌握税务执法的专业知识，提高其正确分析、判断和合理处理具体涉税事项的能力。

　　（二）优化裁量标准。重点可从以下两方面入手：一是对于大量且反复进行的裁量行为，建立更为细化的自由裁量基准值体系。所谓自由裁量的基准值，是指对法律、法规和规章规定的行政自由裁量空间，根据适当、合理原则并结合具体情况，理性分割为若干裁量档次，确保裁量的幅度、种类等与实际情况相当。当然，建立的基准值体系在一定的条件下也允许进行必要的修整，对税务行政自由裁量权而言，这完全具有可操作性，如对纳税人不按规定期限办理税务登记、纳税申报和偷税等责任追究等等。二是对于少量或不经常进行的裁量行为，探索建立先例制度。即借鉴司法中判例理论，在税收法律规定的内容未作调整变动的前提下，税务机关已经处理的涉税事项、涉税案件，在今后遇到类似情况下，裁量的标准应基本一致，保持裁量的连续性，也避免出现纳税人税收待遇不平等的情况。

　　（三）加强程序控制。加强税务行政程序的控制应重点做好以下几个方面：

　　1、建立情报公开制度。可以通过建立税法公告制度、执法公示制度、执法责任制度等一系列工作制度，同时逐步推行政务公开，力求做到执法程序公开、执法依据公开、执法内容公开、权利义务公开，提高税收执法透明度。通过情报公开制度，让纳税人知道自己的权利和义务，知道税务机关的职权范围，知道所关心的某一类问题税务机关的裁量标准，进而让纳税人监督税务行政自由裁量权行使是否公正、合理、统一。

　　2、完善说明理由制度。从税务行政实践来看，说明理由制度已在税务行政的过程中初步建立，如税务机关在作出税务行政许可不予受理决定、税务违章处罚决定、税务复议决定时，都采用书面形式，告知纳税人税务决定所依据的事实、性质和法律依据，即合法性理由。但是，对其行为的正当理由方面，却很少涉及，如在作出税务违章处罚决定时，往往向纳税人说明的理由都很简单，尤其是不会就处罚时选择的具体标准向纳税人说明裁量的过程、与同类案件的比较等内容。因此，必须在完善合法性理由的基础上，重点完善合理性理由的说明制度。

　　3、建立以合理分权为基础的权力制约机制。这一机制的核心是合理分权，在各级税务机关之间、税务机关内部形成监督、被监督或相互监督的关系。在对待自由裁量权的运用上，应注意以下几个原则：一是实行分级管理制。即对税法规定的自由裁量权力，按照逐层减弱的原则，根据税务机关的层级，对其自由裁量的权力作出一定的限制性规定，尽可能减少越到基层裁量自由越大的情况；二是权力的行使应相对独立，权责界限明确，避免相互争夺或推诿；三是设立严格的权力运作程序，每一项行政行为的做出应遵循拟订、审核、复核、审批、执行等若干步骤，通过程序的严格设置，以规范自由选择权力的执行；四是建立完善的责任制度，实现岗权责相统一；五是进一步完善集体集理和集体审议制度，尽量以集体的智慧减少个人的偏差。

　　4、加快落实税务执法责任制度。税务执法责任制度是指税务机关根据税收征收管理的特点和依法行政的要求，将主管执行与协助执行税收法律法规和规章的职责具体分解落实到执法人员，对执法行为进行考核和对执法过错行为追究相应责任，保证税收法律得以贯彻实施的一项行政执法监督制度。从我国近年来推行税收执法责任制的现状来看，由于税收信息化建设程度较低、上级不能有效地掌握下级的执法过程，部分干部尤其是部分领导干部的思想认识不够，工作职责及流程的可操作性差和考核监督的方法不够完善等原因，税务执法责任制度的落实状况并不能令人满意，在今后一段时期内，如何加大责任追究力度，真正将税务执法责任制度落到实处，这是摆在我们面前的一个现实问题。

　　5、改进税务行政复议制度。现行的税务行政复议制度仍存在许多的不足：一是税务机关及其工作人员认识的偏差。没有充分意识到行政复议对控制税务行政自由裁量权的优势和重要意义。二是对税务行政行为中大量的裁量行政行为的行政复议资格有不合理限制，如我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议”。三是纳税人因和税务机关掌握的信息不对称，在复议过程中往往处于弱势地位。因此，必须改进我国税务行政复议制度：一是税务机关和工作人员都要树立税收法治的精神，不能护短；二是取消、改进税务复议对纳税人资格条件的不合理限制；三是在复议过程中充分发挥税务师事务所等社会中介机构的作用。

　　（四）完善惩防并重的党风廉政建设体系。腐败是税务行政自由裁量权滥用的重要原因，反腐败的成功与否也决定着对税务行政自由裁量权的控制成功与否，因此，必须进一步完善教育、制度和监督并重的党风廉政建设体系。一是加强反腐倡廉教育，充分发挥教育在惩治和预防腐败中的基础作用。二是加强反腐倡廉制度建设，充分发挥制度在惩治和预防腐败中的保证作用。三是加强对权力运行的制约和监督，充分发挥监督在惩治和预防腐败中的关键作用。