完善个人所得税改革 有效促进纳税人公平

　　内容提要：本文从个人所得税的功能定位出发，认为我国目前个人所得税的首要功能是调节个人收入分配上；由此分析了目前我国个人所得税在课税模式、费用扣除标准以及税率方面存在的一些突出问题，并结合我国的实际情况提出了相应的改革建议。

　　关键词：个人所得税 功能定位 公平

　　近年来，由于非均衡发展的政策、强调效率的初次分配政策、国有企业改革的深入发展等等因素共同作用，中国贫富差距的扩大是有目共睹的，而且还有继续扩大之势，早在2000我国的基尼系数就达到了0.458，超过了0.4的国际警戒线，根据中国社科院2005年社会蓝皮书报告，2004年中国基尼系数仍然在0.4以上。在这种情况下，政府运用适度的再分配手段对贫富差距进行调节提到了相当的高度，因此，作为调节再分配的重要工具，个人所得税在调节个人收入、促进社会公平的功能越来越为人们所关注。

　　一、我国个人所得税的功能定位

　　一直以来，关于个人所得税的基本功能问题就存在一些争论，归纳起来主要有两种观点：一种观点是主张个人所得税以聚财为目的，对所有个人所得征税，并降低边际税率，以增加财政收入。另一种观点主张个人所得税以再分配为目的，非“全民征税”，并提高免征额，以利于低收入者，以调节收入分配。其实这两种观点也就是税收原则中的效率与公平问题，从理论上来讲，充分发挥个人所得税的效率功能，是十分必要的，毕竟个人所得税的起源和推广的原始出发点都是为了充实国家财政收入；但就目前我国的具体情况来看，笔者更倾向于赞同第二种观点，即目前应充分发挥个人所得税在促进社会公平方面的功效，同时这也是由财政收入功能的有限性和调节收入分配功能的重要性决定的。

　　目前，我国贫富两极分化的严重程度早已为人们所共睹。社会成员收入差距过大不仅影响社会稳定，而且阻碍经济发展，这是我国政府面临的重大敏感问题，近些年来，我国政府一直在努力采取措施试图解决这个问题，但与社会现实面临的巨大压力相比力度还是明显不够的。

　　在市场经济体制下，社会存在一定程度的贫富差距也是不可避免的，但如果贫富差距过大，造成社会分配严重不公，政府就不能不采取必要的干预措施了。其实，在市场经济条件下，解决个人收入不公问题的主要手段主要有两个：社会保障制度和累进的个人所得税制度。目前我国这两种手段的作用还都没有充分发挥出来。一方面社会保障制度虽然在不断改革，但因其牵涉面太广而举步维艰，离完善还有相当长的路要走；另一方面，个人所得税存在一些不合理的制度规定，使其调节收入的功能大打折扣。两种手段比较而言，个人所得税主要涉及到的只有政府和纳税人之间的关系，因此其制度改革相对更容易一些。

　　二、我国个人所得税的现状分析

　　我国于1980年开征个人所得税，工薪所得扣除标准定为800元/月。当时的实际情况是：一是对外开放力度加大，来华投资和工作的外籍人员增加，为维护国家税收主权，促进国际间平等合作，必须要实施个人所得税法；二是国内居民工资收入很低，月平均工资只有64元左右，所以绝大多数国内居民不在征税范围之内。因此，800元/月的扣除额主要是根据外籍人员当时的基本生活支出水平确定的。1987年出台实施了个人收入调节税，将国内公民工资、薪金、劳务报酬等收入合并为综合收入，并规定每月扣除标准为400元至460元。1993年10月，国家对个人所得税进行了重大改革，内外两套税制统一，工资、薪金所得的扣除标准最终确定为800元/月。

　　准确地说，个人所得税800元/月的扣除标准是从1994年开始正式实施的，然而由于当时多数人的收入水平还无法达到征税标准，所以当年的个人所得税收入占全年税收收入的比重仅为1.51%，个人所得税在当时并未被人们所关注。但是，从“八五”期间到“九五”期间，城市家庭人均年可控收入从2816.8元上升到5511.7元，同期在农村，人均年可控收入由1042.6元上升到2128元；2003年，这个数字分别上升到8427元和2622元。伴随着人们收入的增加，个人所得税的收入也增加了，而且其逐年递增率远远高于全国总税收收入和国内生产总值，2004年此项收入已达1737.05亿元，占全部税收收入的6.75%，成为我国继增值税、企业所得税和营业税之后的第四大税种。

　　尽管如此，个人所得税的功效仍令人不能满意。不少学者指出，在效率方面，我国个人所得税征管漏洞很大，税收流失较多（至少在1/2以上），征收潜力巨大；在公平方面，我国2004年个人所得税中有65%来源于工薪阶层，“贫富倒挂”现象十分明显。这些问题之所以会出现，我们首先可以想到那些存在偷税漏税的不法行为和一些所谓的避税行为，但归根到底，制定设计方面的漏洞才是最根本的，我们不能本末倒置。本文就是基于此，对个人所得税制存在的一些主要问题进行分析并提出一些针对性建议，以期能使个人所得税在调节收入分配和促进社会公平方面更充分发挥其作用。

　　三、目前我国个人所得税凸现的主要问题

　　（一）分类所得税课税模式存在缺陷我国现行个人所得税实行分类征收办法，按照工资、薪金所得；个体工商户生产经营所得；承包承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得等11个项目征税，在具体应用中，个人所得税制是对各种所得，分别其不同来源，分别计征，不同来源的收入适用于个人所得税法中不同的税务处理方法。

　　对不同来源的所得，用不同的征收标准和方法，虽然具有简单、透明的特点，但在公平性方面存在明显缺陷，不利于调节作用的发挥，而且这种税制模式已经落后于国际惯例，分类税制所造成的纳税人实际税负不公平的问题日益显现。首先，分类课税难以体现公平原则。相同收入额的纳税人会因为他们取得收入的类型（项目）不同，或来源于同类型的收入次数不同而承担不同的税负，这就产生了横向不公平；不同收入的纳税人，由于他们取得收入的类型不同而采用不同的扣除额、税率、优惠政策，甚至同类型收入由于次数不同也会使这些因素改变，而出现高收入者税负轻、低收入者税负重的现象，从而产生纵向不公平；此外，不同类型所得的计征时间规定不同，分为月、年和次，不能反映纳税人的纳税能力，使课税带有随意性。其次，分类课征造成巨大的避税空间。对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，可以使一些收入来源多的高收入者利用分解收入、多次扣除费用等办法避税，造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或交较少的税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多交税的现象，在总体上难以实现税负公平；而且，各级税务机关在征管中往往要花费大量的精力认定每项收入为哪个应税项目，但仍存在收入项目定性不准确或难以定性的困难，一方面由此引起的税务争议案逐年增加，严重影响了征管效率；另一方面实际操作的弹性也影响了税法的严肃性和公开性，导致税法执法的不公平。

　　（二）费用扣除标准过于简单个人所得税以应税所得为征税对象，黑格尔-西蒙法则将其界定为一定时期内消费能力的增长，个人所得税记税依据应该是扣除为取得收入所支付的成本费用后的余额。

　　我国现行个人所得税费用定额扣除和定率扣除相结合的方法，外籍人员给予附加减除费用的优待。这种费用扣除的方法虽然简单明了，具有透明度高、便于税款计算和征管的特点，但是存在照顾不到纳税人具体情况的弊端。在实践中，不同的纳税人为取得相同的所得所支付的成本费用占所得的比例各不相同，甚至相差很大，因此，让所有纳税人从所得中定额扣除或定率扣除的做法显然是不合理的，它忽视了纳税人的具体负担情况、物价水平和地区个人收入差距，未能做到量能负担。一些经济较发达地区各自提高费用扣除额，不但起不到合理调节收入分配的作用，还会加大不同地区收入差距，形成税收逆向调节，既影响了全国税法的统一性，也有失税收公平。

　　此外，现有所得税制中对个人所得税的扣除项目也未予以清晰表述，而是一般来说，对所得税应进行所得的生产成本、个人基本扣除、受抚养扣除、个人特许扣除、鼓励性再分配扣除等五项扣除标准。因此，费用扣除标准的差异化、指数化和纳税单位的确定应是今后税制改革要重点予以解决的问题。

　　（三）税率设计不合理我国现行个人所得税法，区分不同的项目，分别采用5%-45%、5%-35%的超额累进税率和20%的比例税率，其中，工薪所得的边际税率达到45%，劳务报酬加成征收后边际税率为40%，个体工商户和承包经营、租赁经营的边际税率为35%，特许经营权使用费、利息、股息、红利所得、财产租赁、财产转让、偶然所得和其他所得等的边际税率为20%.本来同属勤劳所得的工资、薪金和劳动报酬，税收待遇却不一样，一方面违背了公平原则，另一方面也给税务管理带来了不便。而且这种规定容易使人产生税负不公平的感觉，实际上也极易产生累进税率的累退性。结合我国实际的薪金水平，一直以来我国大部分纳税人只适用于5%和10%两档税率，20%以上的另六档税率形同虚设，这意味着个人所得税的主体部分落在了一般工薪阶层身上。根据广东省地税局公布的消息，2004年广东省共征收个人所得税239.6亿元，其中约70%即168亿元，来自代扣代缴方式缴纳的工资薪金所得的个税纳税人，即我们通常所说的工薪阶层。这与此前公布的全国情况基本相同。2004年中国个人所得税收入为1737.05亿元，其中65%来源于工薪阶层。

　　四、完善我国个人所得税改革的几点建

　　（一）实行综合为主、分类为辅的课征制综合税制是指在缴纳个人所得税时，不再用目前工资、劳务费、财产租赁等分类计税的办法，而是用以上全部的综合收入，通过综合分析来确定应纳税所得额。实践表明分类所得课税模式，既缺乏弹性，又加大征税成本。随着经济的发展和个人收入来源渠道的增多，会使税收征管更加困难，效率更低。而综合课税模式能较好地体现纳税人的税收综合负担能力，实现税收公平原则。

　　中国经济景气监测中心曾于2002年对北京、上海、广州的700余位居民进行了访问调查。结果显示，受访者普遍赞同在缴纳个人所得税时以综合税制代替分类税制。但由于综合税制的应纳税所得是按纳税人所得总额综合计算，征收手续复杂，征管成本较高，且要求纳税人有较高的纳税意识，有健全的会计核算制度，税务机关有先进的稽查手段，否则难以实施。考虑到目前我国税务机关的征税能力和纳税人的纳税意识，将综合税制与分类税制相结合，兼收二者的优点，应是我国目前个人所得税课税模式的必要选择。

　　按照综合分类相结合的课税模式，首先可以考虑将各类应税所得分类合并计征，对部分应税、免税项目予以调整。例如，将工薪收入、劳务收入等收入合并，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。其次，针对多头收入的情况，逐步扩大课税范围。除了将一些过去出于优惠政策鼓励而尚未征税的项目（如证券所得收入、财产转让收入）纳入征税范围之外，其他很多额外收入或福利项目也应纳入课税范围，比如，个人取得的额外福利、投资收益、各种补贴、津贴、奖金和实物福利。另外，对于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得等，继续分类课税。这样做既有利于解决税收征管中的税源流失问题，又有利于实现税制的公平和效率。

　　（二）采用合理的费用扣除标准对个人所得税中的合理费用项目予以扣除是世界大部分国家都采用的，由于各国个人所得税制不同，其相应的扣除项目和标准有所不同。我国个人所得税的费用扣除主要包括两个方面一是经营费用的扣除，适用于生产经营所得和承包所得；二是生计费用的扣除，适用于非生产经营所得和承包所得的劳动所得。对于生产经营费用扣除，按照纯收入征税原则和一般国家的通行做法，可采取据实列支或在限额内列支办法扣除，目前学界已取得较为一致的看法，产生异议较多的是生计费用扣除标准。

　　生计费用扣除是个人所得税的核心之一，它直接关系到国家和个人之间的利益分配，关系到个人所得税的公平效应问题。因此，我们应综合考虑各种因素，力争做的科学合理。首先应合理估计城镇居民实际生活支出水平，考虑根据纳税人的婚姻状况、赡（抚）养人口多少、实际负担能力等因素确定生计费用扣除额，按照“量能负担”的原则，所得多者多缴税，所得少者少缴税，体现国家调节社会分配的政策精神。其次，要体现政策原则，即费用扣除应体现我国的人口政策、教育政策和收入分配政策。比如对抚养独生子女的给予一定扣除额，对子女正在接受高等教育的纳税人可给予较多生计费用扣除，对各种社会保险基金缴纳、住房公积金应考虑扣除等。再次，个人生计扣除应实行指数化调整，以较少通货膨胀对个人生计的影响。此外，全国统一扣除标准有利于税收公平，有利于人才在全国的自由流动，也有利于为中西部地区经济社会的发展创造公平的税收环境。从国际通行做法看，个人所得税基本扣除标准也都是统一的。

　　（三）优化边际税率水平设计诺贝尔经济学奖获得者米尔利斯（J??Mirrlees）等人在假定政府目标是使社会福利函数极大化等一系列限定条件下，得出结论：如果收入分配数量存在一个已知的上限，则最高收入档次的边际税率应该为零；而对于低收入者，政府应当给予补助。在此基础上，他们认为倒“U”型税率结构是最优的。目前世界性的税制改革的主要特征就是降低税率、特别是降低最高边际税率。因此，为了有效调节我国收入分配问题，我国的个人所得税在税率设计上应该是在坚持宽税基的基础上，采用较低程度的累进税率。在具体设计上，可采用5%、10%、15%、20%和25%五档税率，纳税级次相应缩减为0.3万元以下、0.3万元~1万元、1万元~5万元、5万元~10万元和10万元以上。

　　参考文献：

　　1、于洪：《中国税负归宿研究》，上海财经大学出版社，2004年7月版

　　2、靳东升：《个人所得税的改革与完善要实现税收公平》，载于《税务与研究》，2005年第６期

　　３、董再平：《我国个人所得税制的功能定位和发展完善》，载于《税务与经济》，2005年第４期