把诚信纳税上升为法律规范

　　今年全国税收宣传月的主题依然是“依法诚信纳税，共建小康社会”。近日记者围绕有关“依法诚信纳税”的一系列问题，采访了北京大学法学院教授、博士生导师、北京大学财经法研究中心主任刘剑文。

　　记者：全国税收宣传月活动从1992年起至今已连续开展14个年头了，但目前依然存在依法诚信纳税意识比较淡薄，税收流失问题比较严重，涉税违法案件时有发生的现象。对此您如何看？

　　刘剑文：首先应该看到，通过多年的努力，包括全国税收宣传月活动的广泛开展，依法纳税、诚信纳税的观念正逐步深入人心。全国税收宣传月作为税收宣传的固定形式，也为越来越多的人们所熟识。这项活动的开展对提高全社会的纳税意识、宣传税收法律法规、营造良好的依法治税环境，都起到了重要的推动作用。但也应该注意到，要实现依法诚信纳税，仅靠税务机关，以及每年一次的税收宣传月活动是不够的，需要全社会多方面的共同努力。

　　记者：目前有哪些因素影响公民依法诚信纳税？

　　刘剑文：可以说是多方面的，其中有经济方面的原因，也有政治、历史、文化方面等原因。

　　从经济上看，中国老百姓的收入普遍不是很高，而税法是涉及老百姓的财产及利益的。在经济不是很发达，甚至有些地方连最基本的温饱问题都没有解决的情况下，老百姓肯定首先考虑自己最基本的利益，而不是纳税。可见，依法诚信纳税目前在我国还没有建立起牢固的经济基础。

　　从政治上看，长期以来，我们国家比较忽视对纳税人权利的保护，更多强调的是纳税人的义务。没有树立和宣传“国家要给纳税人提供公共产品，而公共产品的资金来源是纳税人”的观念。作为一个民主与法制的国家，当然应强调纳税人的义务，但更重要的是应强调纳税人的权利。因为一旦权利与义务失衡，就会导致经济上的失衡。政府应该让纳税人体会到，他们在尽义务的同时，也在享受权利。

　　从历史文化的角度看，我国历代王朝在制定法律时，都较少考虑人民的权利。中国几千年的历史中，多少次农民起义都是为了反对统治者的苛捐杂税。这种传统文化背景下，使人往往把税收与暴政联系起来。老百姓“天生”对税收就有一种逆反心理。

　　目前我们国家尚未建立起完整的税收法制，税收立法比较落后，是依法诚信纳税存在问题的一个重要原因。自1992年中共十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标以来，我国已初步建立了基本的法律体系，但财税方面，特别是税法的立法还很滞后，与市场经济的要求相差甚远。我国有20多个税种，但由国家立法机关制定的税种法只有两个。一个是《个人所得税法》，一个是《外商投资企业和外国企业所得税法》。虽然《农业税条例》也是全国人民代表大会常务委员会通过的税种法，但它从1958年诞生到现在经历了40多年，内容已经过时，明年农业税就要全部取消了。在程序法方面就有一个《税收征管法》。在税法体系中行政法规占主导，如流转税、增值税、消费税、营业税、关税等都是条例，并且没有一部统率各层次和各门类法律法规的税收基本法。

　　市场经济强调保护合法的私有财产。税法与民法都涉及私有财产的保护，但方式有所不同。民法是从积极意义上保护私人财产权，税法则是从消极意义上，即国家通过限制政府的征税权，来保护私人财产权。前面我们提到，我国税法体系中，大量都是行政法规，其效力、档次级别都较低。在老百姓看来，行政法规就是政策，政策就意味着刚性差，容易变。这让他们很难提高对税法的信任度和遵从度。税法只有通过全国人大或全国人大常委会制定，并且充分考虑了纳税人的承受能力，才会得到老百姓的拥护。

　　其实，诚信问题不光发生在纳税方面。试想在社会充斥着企业欠债不还、假冒伪劣商品肆虐等诚信缺失问题的情况下，纳税人的诚信意识怎么可能风景独好呢？如果诚信形成了一个体系，既是一种道德准则，又是一个法律准则，那么在纳税方面，纳税人就会较好地做到诚信。

　　记者：世界上一些国家有良好的诚信纳税氛围，在这方面国外有哪些经验值得我们借鉴？

　　刘剑文：一方面具有良好纳税氛围的国家一般都有坚实的经济基础；另一方面这些国家都有完善的税收法律体系，特别是都实行了税收立宪。纵览世界各国宪法，均有关于税收立宪的条款，并且内容很多，对税的开征、减免退都有详细、明确的规定。相比之下，我国现行宪法关于税收立宪规定存在诸多缺陷。目前我国宪法关于税收的条款只有一条，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从税收立宪的起源及其本质来看，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的。我国宪法关于税收立宪的缺失，导致了我国税法领域行政法规占主导，而法律占次要地位的局面，这一立法现状在世界各国都是罕见的。在我国加入WTO、融入世界经济一体化的时代潮流之时，大力加强税法领域的法治建设势在必行。纵观世界各国宪法，像我国宪法仅规定公民的纳税义务，却没有规定国家征税权行使的也不多见。因此，为提高我国宪法在世界上的形象，税收立宪也是势在必行。

　　此外，这些国家诚信纳税做得好，与市场经济发达有关。税是市场经济的产物，只有市场经济很发达才有税的问题。在发达国家，有一个说法叫“国家无产人民有产”。意思是国家是人民的国家，国家是纳税人的国家，国家的财产就是人民的财产。而我国长期以来实行的是计划经济。计划经济实行统收统支，你需要什么东西国家给你，你的劳动所得都交给国家，不存在税的问题。正是因为受“税收无用论”的长期影响，很多人对税收存在的必要性缺乏应有的认识。国家有产人民无产，也使很多人认为反正财产是国家的，不要白不要，以致贪污、受贿行为严重。如果国家财产是人民的、是纳税人的，政府在分配、使用国家财产时，就会受到纳税人严密的监督。

　　记者：如何才能实现依法诚信纳税的目标？

　　刘剑文：构建依法诚信纳税是一个系统工程。应把依法诚信纳税放到整个社会的诚信建设中进行，并且这样大的工程应靠国家来完成。

　　第一，诚信不仅仅是对纳税人的要求，也应该是对征税机关、征管人员的要求。过去讲诚信从纳税人角度强调得多。其实实现依法诚信纳税存在一个博弈的关系，即纳税人诚信，税务机关也应该诚信；税务机关诚信，纳税人才能诚信。不能只让纳税人诚信，税务机关不诚信。《税收征管法》规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。税务机关、税务人员必须秉公执法，忠于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。构建和谐社会，也应该包括征税人和纳税人之间的和谐关系。税务部门作为政府机关应该认真思考如何以纳税人为本，如何按照法律为纳税人服务。

　　第二，不能把诚信仅仅看作是道德规范问题，更重要的是要把它上升到法律规范。

　　在税收立法方面，要提高税法的规格和档次，把现在的行政条例不失时机地上升为法律，例如加快“两法”合并等。要做到这一点，必须贯彻税收法定原则。税收法定原则的基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。有税必须有法，“未经立法不得征税”，被认为是税收法定主义原则的经典表达。

　　税收法定原则中有一个重要的原则即税收要素明确原则。它要求对纳税人、征税对象、税率、减免税在法律中作出明确的规定，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间。举例来说，《个人所得税法》中关于个人所得中的“其他所得”条款就比较含糊，不符合税收要素明确原则。而有关个人所得税扣除额的规定也已滞后了形势的发展，给政府侵犯纳税人权利留下了余地。据了解，目前许多地方政府不严格遵照法律执行《个人所得税法》，以致个人所得税扣除额五花八门，使老百姓对法律的刚性产生了深深的疑惑，从而在一定意义上动摇了他们依法诚信纳税的根基。

　　税收法定原则还有一个程序法定原则，其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。显然，一些征税机关在收税过程中，不符合法定程序的行为，也影响了纳税人对税法的遵从度。

　　除贯彻税收法定原则外，还应贯彻税收公平原则。税收公平原则指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。该原则有“利益说”与“能力说”之分。“利益说”依据社会契约论，认为纳税人应纳多少税，应依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益，即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，对能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。目前，一些税收法律法规超出了纳税人的承受能力，税负太高，从而间接地造成了少纳税、避税、偷税现象的发生。

　　从以上分析可以看出，我国形式意义上的税收法定还没有完全做到，离实际意义上的法定差距更大。例如，目前我国个人所得税主要是工薪阶层缴纳的，一些非工薪但收入很高的人纳税很少。解决这种贫富倒挂问题，须改变我国税法中存在的不合理规定，真正实现法律维护公平、正义的目的。

　　记者：您刚才从立法原则上描述了如何构建依法诚信纳税系统工程，除此以外，还应该做哪些工作？

　　刘剑文：在税收执法方面，应建立征税人和纳税人之间相互信任的关系。宪法规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。”政府机关是国家权力的组成部分，其权力基于人民的授权而形成，因而没有理由不为纳税人服务。

　　在税收司法方面，应解决缺位问题。在国外，很多国家都有专门的税务法院、税务审判厅，来处理税务机关和纳税人之间的纠纷。而我国基本没有这样的机构，纳税人诉讼成本非常高。在我国，税务机关对纳税人进行处罚后，纳税人要先按照税务机关的处罚决定执行，才能提起诉讼。这对纳税人来说是非常不利的。因为许多纳税人在缴完罚金后，就没有钱再去打官司了。这在某种意义上说，是剥夺了纳税人的诉权。当然，我们应该理解国家这样做的初衷，是为了首先保证国家税款不流失。但这种做法忽略了纳税人的权利。我们应该借鉴国外的经验，税务案件最终应由法院来判决，法院判决处罚多少就是多少，以保证纳税人的诉讼权。为此，应对《行政许可法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等进行修改。

　　守法方面，在宣传上应改变税法宣传的思路。应把地方建设与纳税人纳税联系得更紧密、更具体，让老百姓感到纳税贴近自己的现实问题。宣传内容也应包括征税机关的职责，不能只针对纳税人。建议“税收宣传月”的名称改为“税法宣传月”。宣传的内容应该是法律，而不是收税。宣传的目的应让纳税人依法纳税，征税机关依法征税。培养诚信纳税应该从小做起，应把依法诚信纳税内容写进小学、中学教科书。此外，应把税法宣传当做整个社会的任务，而不仅仅是税务机关或财政机关的任务。一方面要充分发挥民间的作用和力量，如大学、网站等；另一方面关于税法宣传的倡导问题，建议由人大常委会通过决议，由国家税务总局、司法部组织实施。