浅析滞纳金制度在税务检查中的适用

　　一、滞纳金制度的税务稽查中运用的现状：

　　新旧《征管法》施行后执行强度不一样。旧《征管法》施行后，由于有些税收违法案件检查时间长，而且偷税项目多，计算较为复杂，各地在税务检查中基本上都没有执行滞纳金制度，只是征收部门在征收查补税款时，从《税务处理决定》送达之日起，至纳税人实际缴纳税款之日止，这一段时间加收了滞纳金。在新《征管法》施行后，国家税务总局颁发了关于贯彻实施《中华人民共和国税收征收管理法》有关问题的通知，其第四项规定：滞纳金分两段计征（新《征管法》第三十二条），2001年4月30日前按照千分之二计算，从2001年5月1日起按照万分之五计算，累计后征收。各地才正式引起高度重视，对税务稽查案件的处理才按日加收滞纳金。但在出具《税务处理决定书》时，对其滞纳期限的确定又有所不同。

　　1.偷税行为存在连续状态的，滞纳期限的起算日为：偷税行为的最后一个月的次月11日，止算日为：《检查通知书》下发之日。

　　2.恶意接受虚开增值税专用发票的，滞纳期限的起算日为：恶意接受虚开增值税专用发票的的次月11日，止算日为：《检查通知书》下发之日。善意接受，因其只补税不罚款，故不加收滞纳金。

　　征收部门在征收查补税款时，就按《税务处理决定书》所列滞纳税金的金额进行计征。

　　二、现状分析：

　　1.目前，在税务稽查中虽然加收了滞纳金，但上述两种对滞纳金的计算明显不对，受行政处罚的影响较深，将“加收滞纳金”这种征收方式在理解上同“罚款”这种行政处罚方式相互混淆。“连续状态”的规定，是在行政处罚时对偷税行为是否超过法定期限所进行的规定用语，其适用于滞纳金的征收是错误的。对进行处罚的恶意接受行为加收滞纳金，对不进行处罚的善意接受行为不加收滞纳金，更是和行政处罚混为一谈。

　　2.“起算日”统一规定为“次月11日”的做法不正确。税法规定：对偷税行为加收滞纳金的计算起止时间为，从税款当期应当缴纳或者解缴的期限界满的次日起，至实际缴纳或者解缴之日止。在税务检查中，如果纳税人当月有进项税额留抵，则其“应当缴纳税款的期限”应为“加上查补税额后实现应缴税金的次月11日”。这里还要考虑顺延问题，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定：税收征管法及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。

　　3.“止算日”的规定也不正确。现行的“止算日”是考虑到有的税务违法案件检查期间较长，在检查期间，不允许被查纳税人补申报已经查出的偷税税款，因税务检查的原因，造成纳税人在检查期间需支付的滞纳金，不应由纳税人自己承担。虽然这种说法是有道理的，但“理”、“法”是两回事，现实的情况是税法没有减少征收滞纳金的此项规定。

　　三、滞纳金制度的税务稽查中如何适用

　　1.滞纳税款的确定：

　　由于增值税一般纳税人进项税额的调节，对“滞纳税款”不能简单理解为“查补税款”或“偷税额”。

　　国税发「1998」第066号（国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知）第一条规定：一、关于偷税数额的确定　（一）由于现行增值税制采取购进扣税法计税，一般纳税人有偷税行为，其不报、少报的销项税额或者多报的进项税额，即是其不缴或少缴的应纳增值税额。因此，偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

　　其第二条规定：二、关于税款的补征　偷税款的补征入库，应当视纳税人不同情况处理，即：根据检查核实后一般纳税人当期全部的销项税额与进项税额（包括当期留抵税额），重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为正数，应当作补税处理，若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额。

　　如：税务机关2005年4月某企业进行增值税检查，当月留抵3万元，检查出2003年2月该企业少提销项税额7万元，当月留抵2万元，则偷税数额为7万元，应补增值税4万元，滞纳税款5万元。

　　2.滞纳天数的确定：

　　总体规定：对偷税行为加收滞纳金的计算起止时间为，从税款当期应当缴纳或者解缴的期限界满的次日起，至实际缴纳或者解缴之日止。

　　实际操作：“起算日”为，“加上查补税额后实现应缴税金的次月11日”（考虑顺延）：“止算日”为，出具《税务处理决定书》之日，在《税务处理决定书》中列明：偷税数额、查补税额、滞纳税款及到出具《税务处理决定书》之日应加收的滞纳金数额，以便征收机关从出具《税务处理决定书》次日起至实际缴纳之日止分段计算加收。