论中央与地方税种的划分

　　一、税种划分的概念

　　税种划分是税收收入在各级政府间划分的重要方式，它是指在税收立法权主要集中于中央政府的前提下，针对各级政府行使职能的需要，根据各个税种自身的特征和收入数量，把各个不同的税种分别划分给不同级次的政府，即按照税种的归属划分各级政府间的收入范围。政府间税种的划分不仅是政府间财政利益的分配，而且也会影响到资源配置的效率、税收调控功能的发挥、税收的行政效率以及地区间的收入分配等重大问题。政府间税种的划分，不管是单独作为划分各级政府间税收收入的一种方式，还是作为划分税制的一种中间手段，都具有重要的意义。①

　　二、目前中央与地方税种划分的现状与问题

　　《关于实行分税制财政管理体制的规定》（国发[1993]85号）对我国中央与地方税种划分进行了大致规定，使得我国初步建立起了地方税体系，相对理顺了政府间财政关系。但是，由于脱胎于旧体制，加之改革转型期的税制改革还不到位，我国当前的税种划分还存在很多问题，无法真正适应政府间税收收入划分的需要，也大大制约了现有分税制的进一步改革。

　　（一）中央与地方税种的划分未在法律的层面加以明确，致使中央与地方税收分配关系缺乏规范性和稳定性

　　国外分税制发达国家关于中央与地方税种的划分这一税收基本问题或者是在宪法中加以规定，或者是在税收基本法中加以规定。反观我国，却缺少一个规范税收基本问题并对各单行税法起指导、制约、协调作用的税收基本法。我国关于中央与地方税种划分的基本法律依据就是前引《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，这种行政化的操作方式大大影响了政府间财政关系的规范性与稳定性。中央与地方税种的划分不是法律规制，仍然是一种行政控制，这使得地方财政仍不具有相对独立性，地方财权仍不具有稳定性，与分税制“一级事权，一级财权”的本质要求格格不入。

　　（二）地方税主体税种不清，收入规模小，无法适应分税制下地方事权的需要

　　在分税制下，不论中央还是地方，有事权就必须有相应的财权与之相适应。而现行税种划分基本上只是考虑中央集中财政收入的需要：把收入比重大的、税源大而集中和便于征收管理的消费税以及税收收入比较多的增值税等划归中央税，而把一些收入少、税源小的、税源分散的和征收管理难度大的财产税等划归为地方税。原先的地方税种企业所得税和个人所得税，从2002年也实行了中央和地方共享。可以说，我国目前的十多个地方税种，数量虽然并不少，但每一个税种都不具备对地方财力起决定性作用的特点，从而使得地方税的收入规模相当小，这是现行分税制下地方税体系存在的一个重大缺陷。

　　（三）税种划分缺乏科学性

　　当前税种的划分不仅没有考虑到与各级政府职能的对应，而且忽略了各个税种的特性，存在着既按税种划分又按隶属关系划分，既按税种划分又按行业划分的现象，使一些税种的功能受到抑制或扭曲，丧失独立性。这一点突出地体现在营业税、城建税和企业所得税的划分上。营业税和城建税在当前地方税收收入中占非常重要的地位，但它们在按税种划分的基础上又按行业划分，使这两个税种成为非完全意义上的地方税，即变相地成为共享税，不仅大大减少了地方财政收入，还影响了它们经济调节职能的实现。而既按隶属关系又按行业划分企业所得税的做法使得政府与企业的关系更为紧密，进一步加剧了地方保护主义和行业保护主义，与建立现代企业制度的要求背道而弛。

　　三、完善我国中央与地方税种划分的建议

　　针对前述我国中央与地方税种划分中存在的突出问题与主要不足，笔者提出以下建议，以供商榷：

　　（一）税制的完善

　　我国目前的税种划分是建立在当前税种设置基础之上的，但后者带有严重的旧体制痕迹，并不符合我国经济社会发展的实际需要。所以，要恰当地划分中央与地方的税种，必须首先对税制加以完善。

　　1.现有相关税种的改革与完善。

　　（1）流转税方面。首先需要进一步清晰地划分增值税与营业税的征收范围。“增值税必需兼具征收范围广泛和税率统一的特点，如此，才能保证其税负公平、易于核查等诸项优点。理想的增值税征收范围应包括所有创造和实现增值额的领域”。②同时，在实践中由于增值税与营业税的税基会转化故常常又混合在一起，所以在配合增值税转型改革时，明确营业税的征收范围非常重要。另外，是关于消费税。原先的消费税的设置只是一个具有特殊调节意义的税种，在征税范围上有所保留，调节力度偏小，又不利于税收收入的增长，已不适应经济发展的要求。在当前的税制改革中必须调整消费税的征税范围和税率，有的产品要纳入进来进行调节，部分产品要取消，同时根据不同的情况提高或降低部分产品的消费税税率。

　　（2）财产税方面。结合费改税工作的进行，笔者建议将房产税、城市房地产税、土地使用税合并成物业税，同时取消目前土地管理方面的不合理收费。

　　（3）资源与土地税方面。在耕地占用税的完善上，将外商和个人纳入耕地占用税的纳税人范围，并提高耕地占用税的适用税率。

　　在资源税的完善上，从国际上的普遍做法来看，资源税的征税范围都没有涵盖所有的资源，主要集中在一些利用价值高、级差收益大、为经济发展所需要的重要资源上。从我国当前资源税的现状来看，为促进对资源的保护和合理利用，一方面应加大资源税的征收范围，另一方面要提高一些不可再生资源的税率。

　　（4）企业与个人所得税方面。就企业所得税来说，目前内外资企业所得税已经统一，这是一个很大的进步，现在完善的重点就是规范中央与地方对企业所得税的分享标准，不能按行政隶属关系和行业进行划分，同时根据条件要逐渐减少地方对企业所得税的分享比例，企业所得税不应成为地方财政收入的主要来源之一，从长远来看，企业所得税应成为完全的中央税。这样可以减少地方政府对经济的干扰，加快现代企业制度的建立。

　　在个人所得税方面，从长远来看一方面要从个人分类所得税制向个人综合所得税制过渡，并扩大个人所得税的征收范围；另一方面可考虑转变个人所得税的分享方式。“由于个人所得税具有很强的收入分配调节功能同时，由于中国户籍管理制度、住房习惯等，居民的流动性相对较低，个人所得税总体上来说也具有受益税的特征。因此，可以考虑将个人所得税的分享方式实施以下转变，即，在个人所得实施累进税率的基础上，适当拉开第一档税率和第二档税率之间的差距，第二档税率以上的累进税收部分划分为中央税，作为收入调节尤其是地区间居民收入分配调节的手段，第一档税率和第二档税率之间形成的税收划分给地方，作为地方为居民享受地方公共产品的税收支出。”③

　　（5）在行为税与特定目的税方面。为加强城建税的财政功能，对城建税进行必要的改革：第一，“计税依据要从增值税、消费税、营业税的实际征收额改为销售额和营业额，使其成为独立税种”，④以克服“税上税”独立性差、稳定性差的弊端；第二，扩大城建税的征收范围，外商投资企业和外国企业也必须缴纳城建税，以有利于企业的公平竞争和税负平等；第三，城建税应该完全归属地方，不再将其中的铁道部、各银行总行、各保险公司缴纳的税收划归中央，这样有利于保障地方的财政收入。

　　统一内外资企业分别适用的车船使用税和车船使用牌照税，开征统一的车船使用税，并适当提高税率，调整减免税的规定。

　　另外，随着社会主义市场经济的不断发展与完善，经济活动日趋活跃，书立、领受各种凭证行为普遍发生，为征收印花税提供了更加广泛的税源，面对新的经济形势，可进一步扩大印花税的征收范围。

　　2.新税种的开征。

　　（1）财产税方面。开征遗产税、赠与税。在税制比较成熟的国家大多开征遗产税、赠与税，而我国遗产税和赠与税都处于待征状态。随着我国经济的不断发展，居民收入和财富积累不断增长，已经具备了征收遗产税和赠与税的经济基础，同时由于我国目前居民的贫富差距不断扩大，开征遗产税和赠与税对财产存量进行调节，有利于促进社会公平。

　　（2）行为税与特定目的税方面。结合费改税，鉴于教育费附加从实质上来说就是税，将其改为教育税加以征收，为教育事业提供稳定的资金保障。

　　开征社会保障税。社会保障税是发达国家开征的较为普遍的税种。我国目前实行的征收社会保险费的办法存在资金来源单一且缺乏刚性导致支出难以保证，同时存在着支出约束机制不健全，浪费较为严重而且保障面较窄的弊端，难以适应市场经济特征和现代企业制度的要求。开征社会保障税可以稳定地筹集社会保险资金，建立具有权威性的覆盖城镇行政、事业和各类企业职工以及个体劳动者的社会保险制度，不仅有利于劳动力市场的建立，而且也减轻了企业的负担。

　　结合费改税工作，将现行的环境保护收费改为环境保护税。环境保护税是国家出于对环境保护的需要而开征的一种税，通过开征环境保护税既为环境保护开辟了财源，缓解环境保护事业的资金短缺的问题，也强化了对环境行为的管理和约束。

　　开征燃油税，以实现对燃油的调控与增加和规范财政收入。

　　开征证券交易税，以合理调节收入，鼓励投资和限制投机，强化对证券交易的管理，促进我国证券市场的健康发展。

　　3.取消一些不合时宜的税种。取消一些不合时宜的地方税，如筵席税、屠宰税、固定资产投资方向调节税（已停征）等。

　　（二）税种的具体划分

　　在前述税制完善工作的基础上，立足我国的国情，遵循税种划分为各级政府事权的实现提供基本财力保障原则、适应政府间职能分工原则和体现征收效率原则，可以将税种在中央与地方之间进行恰当的划分，以期建立起稳定、合理、统一、效能的中央税制结构和地方税制结构。笔者建议的税种具体划分结构大致为：

　　1.中央税种的构成。

　　（1）关税。它是以进出关境或国境的货物和物品的流转额为课税对象的一种税，是国家处理国内贸易与对外贸易之间的关系，以及调节贸易进出口规模和结构的税种，它关系到对外贸易中的国家主权，具有明显的中央税特性，理应作为中央税。

　　（2）消费税。这是对特定消费品或者消费行为的流转额征收的一种税，收入大且税源集中，而且是国家调整产业结构和消费支出水平的重要手段，也应划为中央税。

　　（3）证券交易税。由于其税基具有流动性，涉及对整个证券市场的调控，具有宏观调控性，应作为中央税。

　　（4）社会保障税。“从国际上通行的做法看，由于社会保障政策性强，涉及面广，由中央统一筹划调度比地方各自为政、各搞一套整体效率要高，所以各国一般都把其作为中央税。就我国来说，将其划归中央税系也更能适应建立统一社会保障预算的需要。”⑤

　　（5）资源税。虽然自然资源具有不可流动性，地方政府具有征收的便利性，但自然资源在各地的分布并不均匀，而且与各地方政府的努力程度并不相关，若归为地方税种显然是有悖公平的。另外，自然资源多数不可再生，其税源也不具有稳定性。可见，从长远来说资源税并不适合作为地方税，但从当前来看，考虑到我国目前的经济发展水平和征管水平，将资源税做适当的共享，有些地域性非常明显的特种资源税完全划归为地方税，由地方政府征收，有利于防止税源的流失和增加地方的财政收入。

　　（6）全局性的环境保护税。“是指涉及范围广，具有地区外部效应的污染治理和环境保护所开立的税种。”⑥由于大范围的环境污染不是某个地区单独治理能够胜任的，所以相关的税若划归为地方税并不合适。

　　2.地方税种的构成。

　　（1）我国目前的地方税应以营业税、城建税为主体。营业税和城建税在地方收入中一直都占有重要地位。营业税依据明确、简单，比较适合我国的征管水平；同时征收范围广，以营业额作为计税依据不受经营成果升降的影响，稳定性强，将营业税完全划归地方后其财政收入功能将更强。以营业税作地方主体税种具有可行性。城建税具有明显的受益性，进行必要的改革和完全划归地方之后也能为地方财政收入的重要来源。

　　（2）长远看，选择性财产税作为我国地方税主体税种是必然的选择。选择性财产税其税基不具有流动性，税源具有稳定性，征收成本低，而且具有明显的受益性和地域性，只要地方政府一心一意优化投资环境，辖区内不动产就会不断升值，地方政府的税源就会随着投资环境的改善不断扩大。征收选择性财产税不仅有利于社会公平，而且对经济扭曲作用小。所以，改革后的物业税、统一后的车船使用税仍应作为地方税种。新开征的遗产税和赠与税适宜作为地方税大力培育。虽然从税种划分的适应政府间职能分工原则来看，由于这两个税种税基流动性较大且收入再分配功能较强，适宜划归为中央税。但考虑到我国现实的经济发展水平和税收征管水平，在遗产税和赠与税开征后的相当一段时期内不可能具有较强聚财功能、收入规模偏小的情况下，可以作为地方的辅助税种，以满足地方财政的实际需要。当然，从长远来看，遗产税和赠与税应作为中央税种。

　　（3）新开征的教育税，由于其主要功能是用于改善当地的教育条件，当前仍作为地方税。

　　（4）局部性的环境保护税由于具有明显的受益性，而且环境保护具有很强的地域性，应作为地方税。

　　（5）改革后的印花税基于征收效率和增强地方财政收入的考虑应完全划归为地方税。

　　3.中央与地方共享税的构成。目前增值税和企业所得税是我国整个税收体系中的两个主体税种，把这两个主体税种划分为共享税，税政统一，收入分享，既不过分扭曲经济，也为中央与地方提供了稳定的财政收入。收入功能强的增值税的共享比例可以根据中央和地方财政状况的变化而通过法定程序进行调整。鉴于企业所得税在地方财政收入的重要地位，作为一种过渡阶段的措施企业所得税目前仍可作为共享税，但要逐渐降低地方分享的比例。另外，有些税种虽并不是主体税种，但仍可共享。个人所得税可在中央与地方之间作合理分享；资源税在当前背景下也要作适当分享；新开征的燃油税也要作为共享税，既保证中央的调控，又保障地方的财政收入。

　　（三）尽快制定税收基本法，将税种的划分在税收基本法中进行规定

　　针对我国税种划分存在的税制不完善、税种划分缺乏科学性的问题而进行税制的完善和税种的具体划分之后，将税种的划分在法律中进行规定也是整个税种划分完善的重要方面。只有将上述税种的划分上升到法律的层面，转化为具体的法律规则，它们才能具有稳定性、强制性和约束力。

　　关键是要尽快制定税收基本法。如前所述，我国现行税收法律、法规和规章可以大致分为两大类，即实体法和程序法，但缺少一个规范税收基本问题并对各单行税法起指导、制约、协调作用的税收基本法，这是我国税收法制的重大缺失。税收基本法的缺位使得我国税收基本问题要么没有法律规定，要么被规定在法律效力较低的相关税收法律法规中，严重影响了整个税收法治的进程。中央与地方税种的划分直接决定中央与地方税收收入的分配，是中央与地方财政关系的重要组成部分，是一项基本税收制度。显然它既不能归入税收实体法的范畴，也不能归入税收程序法的范畴，而只能由税收基本法进行规定。所以，必须尽快制定税收基本法，弥补这一税收法制的重大缺失。

　　关于税收基本法中要规定的税种划分的主要内容，笔者大致设想为如下三部分：（1）税种划分的原则；（2）中央税具体税种、地方税具体税种、共享税具体税种；（3）税种划分调整的法定程序。之所以不仅规定中央税税种、地方税税种、共享税税种，还规定税种划分的原则和调整的法定程序，是因为一定时期内虽然税种的划分必须具有稳定性和约束力，但从长远来说却又不是一成不变的，税种的划分最终是由经济发展的程度决定的。一旦经济发展程度发生变化，税种的划分也要在其原则的指导下经过法定程序相应做出调整，实现税种划分法律稳定性与经济适应性的统一。

　　注释：

　　①参见王玮（主编）。地方财政学[M].武汉大学出版社，2006

　　②杨之刚。深化税制改革适应经济社会发展[J].财贸经济，1999（12）

　　③苏永军。中国税收划分问题研究[J].世界经济情况，2007（3）

　　④丛杰。分税制研究与地方税体系的构建[J].吉林财税高等专科学校校报，2004（2）

　　⑤袁友军。论健全和完善中国的分税制[J].经济评论，2001（5）

　　⑥经庭如。合理划分税权税种优化地方税体系[J].经济问题探索，2002（1）