论优化税制理论对中国税制改革的启示

　　摘要：如何合理地改革税收制度和税收政策，以顺应新世纪我国经济发展的趋势，已经成为一个极其重要和紧迫的问题。本文阐述了优化税制理论的主要内容，并指出优化税制理论对于我国的税制改革具有重要指导意义，在此基础上，提出了我国税制改革的具体构想。

　　关键词：优化税制理论；税制改革

　　一、优化税制理论

　　优化税制理论是对如何构建经济合理的税制结构进行研究的学说，它主要是指两大目标的实现：一是税制设置要符合效率原则的要求，二是税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾公平原则。优化税制理论的两大目标能否实现以及如何实现，在很大程度上取决于为实现这一优化税制所需信息的获取程度。理想状态下的优化税制理论是假设政府在建立税收制度和制定税收政策时，对纳税人的经济信息无所不知，而且政府具有无限的征管能力，获取信息的代价也是很低廉的，此时税收对经济效率不会产生任何扭曲的作用。但在现实生活中这种状态是不可能实现的，信息不对称是广泛存在的，获取信息也是必须付出代价的，因此，我们只能把理想状态下的优化税制作为参照系，从信息不对称的现实角度出发，在现实可供选择的税收中设计出最接近理想形式的税制，这又被称之为“现实优化税制理论”。

　　现实优化税制理论主要对以下三个问题进行了研究：

　　（一）直接税和间接税的搭配问题

　　直接税（所得税）有助于实现公平分配的目标，而间接税（商品税）则有助于实现经济效率的目标，现实优化税制理论首先分析了将公平原则与效率原则统一起来的可行性，承认了无论是直接税还是间接税都有其存在的必然性，两者是相互补充而非相互替代的。其次，在直接税和间接税并存的复合税制情况下，以所得税还是以商品税作为主体税种，则要取决于公平与效率目标间的权衡。所以，一国最终的税制结构模式还是要取决于该国政府的政策目标。

　　（二）优化商品税理论

　　优化商品税理论是英国剑桥大学福利经济学家拉姆齐最早在1927年提出的，他研究的基本问题是：如果政府仅仅只能以“扭曲性”商品税作为获取税收收入的工具，应如何设置商品税系才能使效率损失最小而使纳税人保持尽可能多的福利。拉姆齐通过严格的数学推导，提出了“拉姆齐法则”（逆弹性法则），即对每种商品课征的税率应该同该商品供求价格弹性成反比，因为对弹性越大的商品征税，这种商品的价格上升幅度就越大，从而征税的扭曲效应也会越大，所以，优化商品税理论要求，对弹性大的商品课征低的税率，对弹性小的商品课征高的税率，使总体的超额负担最小化。显然，拉姆齐法则没有将公平原则考虑在内，仅从效率原则入手。因为考虑缴纳商品税的个人都是不同质的，对低弹性商品（如食品）按高税率课税往往会使穷人的税收负担高于富人。因此，以米尔利斯为代表的现代优化税制学派对拉姆齐法则进行了发展，一是加入考虑再分配公平的目标，就现实的一般情况而言，对必需品适用低税率或免税，对奢侈品要适用高税率。二是由于拉姆齐式的商品税不能保证生产效率的高效，政府还必须开征其他扭曲性的税收。这是因为政府在现实情况下不可能获得充分的信息，而且征税能力也会受到限制。

　　（三）优化所得税理论

　　优化所得税理论是维克里在1946年首先提出的，与拉姆齐不同的是，他的研究是直接从不充分信息对优化税制的约束条件入手，是直接从效率与公平两大原则并重条件下税制对经济行为主体刺激作用入手。维克里研究的基本问题是，如何使个人累进所得税的设置既能促进收入再分配目标的实现，又不至于影响个人工作的积极性。从相当意义上说，维克里的研究思路实际上是现实优化税制的真正出发点。他首先论证了累进所得税对劳力供应与个人工作积极性的负面影响，创造性地建立了使所得税效率与公平达到相对均衡的模式，但他对这一问题的论述模式过于复杂，且许多论点不够明确。后来，米尔利斯用数理推导出了关于优化累进所得税的一般结论，即在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用较低累进的所得税来实现收入再分配。所得税累进程度越高，替代效应越大，超额负担也越大，即过高的边际税率不仅会导致经济效率的损失，而且对公平分配目标的实现也是无益的，因为，低收入者所得税的免征额是固定不变的，过高的边际税率只能使高收入者的收入减少， 却不能使低收入者的福利水平提高。米尔利斯还进一步提出了“倒U型”的优化所得税率模式，即从社会公平和效率的总体考虑，中等收入者的边际税率可以适当高些，而处在收入水平两极的低收入与高收入者都不应受制于过高税率，这样不仅能稍减经济效率的损失，也有利于促进收入分配的公平。

　　二、优化税制理论对我国税制改革的启示

　　优化税制理论虽然没有为我们创建出一个具体的最优税制结构，但它却提出了一些很重要的理论原则，为我们提供了设计良好税制的理论标准，对于我们的税制改革具有很大的指导意义，值得我们去借鉴。

　　（一）优化税制理论不能盲目照搬，要与我国经济发展相适应

　　优化税制理论不能教条主义地生搬硬套，它必须适应于我国的政治、经济、文化等各方面的实际发展状况，为我国税制改革服务才具有真正指导实践的意义。我们在进行税制改革时除了要借鉴优化税制理论的思想精华以外，还必须深入研究目前各类经济活动和经济结构的重大变化及其引起的税源变化。首先要考虑的是贯彻国家宏观经济政策的需要，如产业政策、分配政策、财政政策等。其次是知识经济的到来，知识经济对税收的挑战是全面的。高新技术产业是知识经济时代经济增长的核心，它带动产业结构的升级，科技研发投入的增长，人力资本的形成等，这些都与税收息息相关，都需要得到税收的支持。最后是走可持续发展道路的要求，国家的税收对资源和环境的保护有着不可推卸的责任，如何制定出有利于保护资源的税制来实现可持续发展战略也尤为重要。

　　（二）税制改革应综合考虑效率和公平两大目标

　　将效率和公平两大原则统一起来综合考虑是优化税制理论的一大贡献。长期以来，我国的税制结构实行的是以增值税为核心的间接税为主体的模式，重效率，轻公平，这种以间接税为主体的税制结构模式与当时生产力水平低下，市场发育不健全有着密不可分的关系。随着市场经济的深入发展、生产力水平的不断提高，它要求税制结构要有利于资源合理配置、有利于收入公平分配、有利于经济稳定增长，三个“有利于”就意味着税制改革要综合考虑公平原则和效率原则。因此，税制结构模式向双主体的转换也就成了必然，以增值税为核心的间接税必然会与以个人所得税为核心的直接税一起共同来实现效率和公平这两大目标。

　　（三）税制改革要把握好税收调控的“度”

　　税收中性强调的是市场机制的有效性，主张税收不干预市场经济的正常运行，仅仅在极其有限的市场失灵领域内承认税收的调控作用，而税收调控则强调市场机制的现实局限性，主张税收可以干预市场经济，两者看似对立其实统一。税收中性强调减少干预，是因为税收干预会扭曲相对价格，造成效率损失。而税收调控强调积极干预，是因为市场机制自我调节的盲目性、滞后性会造成经济波动，产业机构失衡等，从而降低了资源配置的效率，其实也是为了追求经济效率，减少效率的损失。可见，两者目的是一致的，那税收究竟应该在多大范围内起调控作用呢？现实优化税制理论告诉我们，效率原则的要求是确定那些扭曲性税收所可能带来的效率损失或超额负担的大小和来源，从而尽可能地使这些效率损失达到最小，使税制有助于或较少干预市场机制的正常运转。这可以说是效率的“次优原则”。总之，税收应当在市场失灵和市场低效的范围内充分发挥调控作用，而且调控的范围也因国情不同而有差异，因此，我们不应不加分析地将税收中性作为税制建设的指导原则，而应结合我国国情充分发挥税收应有的调控作用。

　　（四）税制设计要有利于对纳税人经济信息的收集和应用

　　优化税制理论是以充分、对称信息获取条件下的理想税制形态作为参照系，来探讨现实中不充分、不对称信息获取条件下的税制设置问题。它是从不充分信息的现实角度出发来研究税制的，这既是现实优化税制的真正出发点，也应该是我们在税制改革时的首要出发点。因此，税制的改革首先要考虑能否最大限度、最方便地获取纳税人的信息，获取的成本是否低廉，征管是否容易等等，否则一个难以获取信息、税收流失严重、征收成本过高的税制是无法正常运行的，各个税种的功能也无法充分发挥。

　　三、我国税制改革的具体构想

　　（一）合理调整直接税和间接税，建立双主体税制结构模式

　　1 优化流转税体系。（1）改革增值税。改生产型增值税为消费型增值税，将固定资产购入时所支付的增值税纳入增值税进项税额的抵扣范围，并允许一次性全部扣除，这样不仅有利于企业加速更新设备和积极采用新技术，也有利于减少资源配置中的税收扭曲、公平税负。目前，在东北老工业基地的八个行业已经开始试行消费型增值税，待总结经验和时机成熟后，便可在全国范围内全面实施消费型增值税。同时，要拓宽增值税的征税范围，将交通运输业和建筑业并入增值税的征收范围，使增值税的抵扣链条能够顺利连接。在保证财政收入的前提下，逐步降低税率，以充分发挥税收中性的作用。（2）改革营业税。调整营业税的征收范围，按照新的《三次产业划分规定》，将第三产业（主要是单环节经营的服务业），全部征收营业税。同时简化税目税率，以促进从事第三产业的各类企业平等竞争。但为了保持对某些行业的特殊税收调节，可以对这些行业实行幅度比例税率，其中奢侈性消费项目税率还应当从高。（3）改革消费税。调整征税范围。对酒精、汽车轮胎、护肤护发品等普通消费品停止征税；对一些收入一般的消费者极少问津的高档消费品、奢侈品和不利于资源、环境保护的消费品征税，并课征高税率，这不仅符合优化商品税理论的原则，也能加强消费税的调节力度。

　　2 优化所得税体系，增强其经济调控功能。（1）统一内外资企业所得税，并适当降低税率，减轻企业税负，使企业能在同一起跑线上，公平地展开竞争。税收优惠应按照产业性优惠政策为主、区域性优惠政策为辅，间接优惠方式为主、直接优惠方式为辅的原则，把优惠的重点放在基础产业、高新技术产业和环保产业，并采用加速折旧、投资抵免、特定扣除、亏损弥补等多种优惠方式，以促进企业技术改造和产品的升级换代，实现经济模式和经济增长方式的转变。（2）改革个人所得税。一是实行综合和分类相结合的个人所得税制。二是根据我国目前的经济发展水平，调整个人所得税的免征额，将纳税人界定为中等以上收入者。费用扣除项目应综合考虑纳税人抚养子女、赡养老人的情况，以及子女受教育支出等因素，同时适当考虑纳税人配偶收入的情况，并设置费用扣除随物价变动而相应调整的规范方法，以便更充分发挥个人所得税的征管效率。三是健全个人收入监测办法，逐步扩大征收范围，拓宽税基，加大收入分配调节力度，同时简并税率档次，并适当调低最高边际税率，适度降低税收负担，更好地体现税收的公平和效率。（3）开征社会保障税。彻底取消各种社保的统筹收费，设立养老、失业、医疗、工伤、生育等保障项目，以雇员的工资总额为计税依据，由单位和单位雇员按同一比例税率共同承担，个体经营者以其收入总额计税。社会保障税的开征，为财政实施转移支付提供了稳固的资金来源，是配合个人所得税调节收入分配的良好工具。

　　（二）规范税费改革，进一步优化我国税制

　　名目繁多的收费，严重侵蚀了税基，不仅加重了纳税人的负担，而且对经济产生了极强的扭曲作用，不利于税收公平和效率两大目标的实现。因此，必须取缔一切不合理的收费。对某些具有合理性但不宜改为税的费，可继续采取收费形式，但管理办法和制度一定要加以完善，而且要尽可能转为预算内的规费形式。对具有税的性质的合理性的收费，加快创造条件改为开征新的税种，如教育费附加改为开征教育税。

　　（三）建立适应知识经济发展的税收制度

　　高新技术产业是知识经济的支柱，它以知识、技术、智力等无形资产的投入带动经济高速发展，而中小企业则是个人创新和创业活动的主要载体。但现行的科技税收政策不适应高新技术产业各个阶段的发展要求，也无法有效地调动中小企业技术创新的积极性。因此，在税制改革时，对高新技术的发展和中小企业的创建必须制定相应的税收优惠，如中小企业创办高新技术企业投资的税收抵免；允许企业设立科研开发费用和风险准备金，并可在税前扣除；加速先进设备的折旧等等，其实这些优惠政策的制定与企业所得税税收优惠的改革方向是不谋而合的。另外，要大力促进人力资本的形成。制定企业对科研人才培训投入支出方面的优惠政策。对个人的专利收入免征个人所得税。对因科技创新所获得合法的个人高收入不采取税收歧视，适用低的边际税率，这也是符合优化所得税理论最高收入边际税率应下降的理论。

　　（四）建立实现可持续发展的税收制度

　　税收制度如何适应可持续发展战略的要求在我国尚处于摸索阶段，可考虑建立绿色环保税，保护资源和生态环境，控制污染，使经济与环境协调发展。环保税在设计上要充分发挥税收的引导和激励作用，制定相应的税收优惠鼓励企业减少污染，进行绿色产品生产，提高环保生产技术，促进绿色产业的发展。

　　此外，在我国税制改革配套措施方面必须做到：（1）合理划分中央和地方的税权。划分税权必须先科学界定各级政府的事权，使税权与事权相适应。税权的划分和下放也必须通过宪法或建立相关法律加以固定，并制定健全的监督约束机制。（2）加强征收管理。税务机关的征收管理能力对税制改革能否顺利推行十分重要，因此，强化征收管理能力也是税制改革的一个重要组成部分。（3）抓住改革机遇，大力推进依法治税。完备的税收法律体系是依法治税的前提条件，因此，税制改革为依法治税工作提供了良好的机遇。我们要充分把握这一机遇，把促进依法治税的要求贯穿改革始终和改革的各个方面，以带动全面的体制创新和制度建设，努力构建依法治税的监督制约和保障体系，从体制和制度上彻底解决依法治税方面存在的问题。

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