从费用扣除谈个人所得税改革
摘要：个人所得税是我国税收中的重要税种。目前的费用扣除规定粗放、简单，不利于个人所得税公平作用的发挥。因此个人所得税改革可以从规范费用扣除制度出发，参照20世纪80年代以来一些发达国家对低收入者采取“标准扣除”、“宽免”的办法，通过科学测算，健全个人所得税费用扣除制度，选择以家庭为纳税单位，力争做到相同收入的家庭纳各自相当的税，更好地体现税收的公平原则。
关键词：个人所得税改革；费用扣除；调节收入分配；公平原则
一、在不同的经济体制下，财政调节个人收入分配的主要手段有所不同。市场经济体制下调节个人收入分配的主要手段是税收，即对个人所得征收所得税、遗产与赠予税等，属于国民收入再分配范畴。我国自1980年开征个人所得税以来，个人所得税收入逐年增长，由1994年的72.67亿元，增加到2000年的660亿元，6年净增加587.33亿元，增长808.21%，年均增长134.70%；由1994年占税收收入总额的1.42%，增加到2000年占税收收入总额的5.21%.个人所得税正逐渐成为我国一个越来越重要的税种。
通常实施和执行税收政策的目的有二：其一是增加财政收入以供政府运转，其二是实现经济目标和社会目标，即实现社会经济的有效运转及社会成员的公平。马克思在谈到资本主义社会税收的情况时就指出：“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。……所得税是以不同社会阶层的不同收入来源为前提”（1）。江泽民同志在十五大的报告中也指出：“调节过高收入，完善个人所得税制……规范收入分配，使收入差距趋于合理，防止两极分化”。这就说明，在我国征收个人所得税，除了像其他税收一样，为国家增加收入，增强“政府机器的经济基础”外，主要在于以“不同收入来源为前提”，“规范收入分配”，从而达到“调节过高收入”，“使收入差距趋于合理”的目的。可见，在我国目前的社会经济条件下，个人所得税的重要任务在于调节收入分配，实现社会公平。
二、公平，是一个主观色彩较浓厚的概念，因为它涉及到价值判断问题。历史上曾经存在四种较有代表性的公平观，即平均主义、罗尔斯主义、功利主义和市场导向的公平观。我国社会主义市场经济体制改革的目标模式、经济发展水平以及历史文化传统，决定了具有客观性的公平观是一种能综合体现“平等生存权”和“等量贡献获得等量报酬”的平等观。这种平等观既不是平均主义的，也不是市场导向的公平观。
平等生存权是现代社会中每个社会成员应当拥有的权利，而且这种权利要真实地体现在每个成员对基本生存资料的拥有上。而基本生存资料的标准是可以变化的，尤其是随着经济的发展和生活水平的提高，基本生存资料的标准也不断提高。
而等量贡献获得等量报酬是在社会主义市场经济条件下体现收入分配公平的另一个重要方面，它主要是从激励角度来体现公平。据国家税务总局统计：我国个人所得税的来源近九成来自工薪阶层、个体户所缴税款。2000年，来自于工薪所得、个体工商户经营所得和银行利息所得三个项目的个人所得税，合计分别占个人所得税总收入42.86%、20.12%和28.27%，占个人所得税的总收入的91.68%，而来自其他的个人所得税还不足其总收入的10%（2）。难怪有人说：个人所得税只管住了工薪阶层，管不住“新生贵族”，更管不住那些“灰色收入”、“寻租收入”。这就说明，我国现行个人所得税制在很大程度上未能得到充分贯彻“等量贡献获得等量报酬”这一公平原则。
那么，“平等生存权”这一公平原则是否在我国的个人所得税制中得到体现了呢？我国近几年社会经济发展很快，居民、职工工资也增长很快。据统计，职工年平均工资：1993年国有单位为3532元，城镇集体单位为2592元，其他单位为4966元；2000年国有单位为9552元，城镇集体单位为6262元，其他单位为10984元（3）。虽然平均货币工资增长达两倍多，但同期物价水平也上涨37.8%，个人生活费支出也逐年上升。
而且，近年来我国已推出住房制度、医疗制度、社会保障制度、教育制度等多项改革措施，使得我国个人的基本生存资料不仅包含衣、食，而且还要包含住、行、教育等诸多方面。但是，个人所得税费用扣除标准，自1994年以来一直未变（对我国居民取得的工资、薪金所得税起征点每月定额800元；对外国居民和中国非居民每月定额4000元；对其他所得采取定额800元或定率20%扣除费用）。这样一来，很多中等收入的职工、甚至较低收入者也要被征收个人所得税，职工增加的工资相当一部分用在了缴纳个人所得税上。
个人所得税采用超额累进税率。从纵向上看，超额累进税率意味着收入越高，适用的税率越高。这看起来十分公平，因为税收征收的原则就是纳税能力越强，则税收越多。但如前所述，目前的个人所得税所采用的单一、简单的费用扣除标准，并没有考虑个人具体的负担能力，如老人的赡养费用、子女的教育费用、夫妇一方工作单独负担家庭费用等情况。举例而言，有相同收入的二人，其中一人需要抚养一个小孩，那么他的平均收入就只相当于另一个人的二分之一。但根据目前的个人所得税政策，他们将要支付等额的所得税。因此，实际上他们所面临的就不是超额累进税而是比例税了。马克思说过：“试问按公道来说，能不能指望一个每天赚一角二分钱的人缴纳一分钱和每天赚十二块钱的缴纳一元钱那么容易？按比例来说，他们每人都交出了自己收入中的同样一分，但是这一捐税对他们的生活需要的影响，程度却完全不同。”（4）因此，按现行的个人所得税这一费用标准扣除后的征收，并不能实现纳税能力越高纳税越多这一目的，造成了事实上的横向不公平，有违税收公平的量能负担原则。所谓量能负担原则，即是指对于两个收入相同的纳税人来说，由于财富积累的不同、各自家庭状况的不同，造成各自负税能力的差别，从而要求各自适应有差别的税收政策。
由此可见，目前的个人所得税费用扣除的简单规定，忽略了纳税人的自然状况，如婚否、子女等家庭状况，使得个人所得税偏离了其调节收入分配，特别是调节过高收入的本意，有悖于“平等生存权”这一社会公平原则。因此，个人所得税的改革，不应只纠缠于起征点的高低，而应建立一个全面细致的费用扣除制度。
第一，个人所得税的特点是对纯收入征税，因此在确定个人所得税的课税对象（或征税范围）之后，还必须按照国际通行的办法，从个人收入总额（或各种毛收入）中，扣除各项成本费用以及赡养纳税人本人及其家属的生计费用和其他必要的费用，仅就扣除费用后的余额征税。个人在取得各项收入时，总要发生相应的耗费和支出，而且有些收入项目，其收入数额的多少与支付相应的费用的多少又有内在联系，往往是收入数额大者，支付的费用也多，而收入数额小者支付的费用也少。因此，在征收个人所得税时，就应该承认个人为取得收入所花费的必要耗费和支出，并准予从总收入中扣除。
第二，个人在生活中还有一些必要的生活支出（如维持人的再生产支出），也应根据不同情况加以扣除。马克思在谈到劳动力的价值时指出，工资是劳动力价值或价格的转化形态，必须保证劳动力的简单再生产和扩大再生产，“因此，生产劳动力所必需的生活资料的总和，要包括工人的补充者即工人子女的生活资料，只有这样，这种特殊商品所有者的种族才能在商品市场上永远延续下去。”（5）而在社会主义社会中，就不能光以满足生存需要和一般“种的繁殖”为标准，还要满足享受和发展的需要，要不断提高消费层次和质量。
因此，确定个人所得税费用扣除的意义在于对纳税人的毛所得中排除掉不反映其纳税能力的部分，而保留能反映其纳税能力的部分，然后据以征税。概括起来，个人所得税的费用扣除不仅包括与获取所得直接有关的费用，而且包括与获取所得活动没有直接联系但又是进行获取所得活动所必需的生活开支。这些费用均是纳税人进行生产经营活动和维持劳动力再生产所必需的，如果不给予相应的扣除，就要影响个人的生产经营积极性和工作的积极性。对这部分费用，世界各国在征收个人所得税时都是允许扣除的。如美国，可从所得总额中扣除的项目至少包括不予列计项目、费用开支、扣除项目、个人宽免额等四大类。在其他国家，扣除项目多少不一，但均作为一个要素存在。而且，税前扣除和列支是个人所得税制的重要组成部分，通过这一要素，可以实现政府公平分配的社会经济政策目标。
三、20世纪80年代以来，一些发达国家进行的个人所得税改革，主要内容就是根据居民收入水平和物价水平的提高，对低收入者采取“标准扣除”和“宽免”的办法，较好地体现了平等生存权这一公平原则。例如，荷兰的个人所得税扣减项目主要有老年准备金增加、独立劳动者扣减、企业辅助扣减、个人义务（特殊支出）、例外支出、可扣除的馈赠等项。此外还包含个人折扣。个人折扣在纳税前从总的净收入中扣除，折扣程度由纳税人所处的税收等级决定，并考虑个人环境。起征点优惠为7102荷兰盾；对有无收入的配偶或伴侣的已婚纳税人或独身的纳税人，优惠为14204荷兰盾；有孩子的单亲家庭为12784荷兰盾，如果这些孩子的父（或母）是受雇佣而获得报酬的，这个金额最多还可增加5682荷兰盾；65岁以上老人可增加923荷兰盾。法国个人所得税税法规定的免税所得包括就业津贴、家庭津贴、工伤事故的赔偿和战争牺牲者的抚恤金、终身养老金、荣誉勋章及军人勋章津贴，对慈善机构捐款等。加拿大从2001年起在个人所得税费用扣除中增加教育费的扣除，从每月200元与60元，分别增为400元与120元；对伤残的税收扣除从4293元增加至6000元；增加子女照顾费与年老体弱赡养费的税收扣除，从2386元增加到3500元。德国1990年扩大了个人收入中的免税部分，对未婚和已婚者个别收入中的基本免税额及子女免税额部分都作了不同程度的提高。韩国的个人所得税规定：家庭成员中有65岁以上的老人或残疾人，以及只有一个6岁儿童的，可享受附加扣除。从这些国家的个人所得税改革措施来看，目的就是使得数以百万计的中、低收入者，免除个人所得税，使个人所得税更符合保护穷人、调节富人的良税性质。
综上所述，我国的个人所得税制度改革，应从以下几个方面着手：
首先，要采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。目前世界上普遍实行的是综合所得税制或混合所得税制，如美国、加拿大、澳大利亚等国普遍采用综合所得税制。我国的分类课税模式存在着既缺乏弹性又加大了征税成本的弊端，但在目前要完全放弃分类所得课税模式也不现实，会加剧税源失控，税收流失。因此，建议我国个人所得税制采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税制，按照不同所得进行合理分类：属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得宜分类所得征税；属于劳动报酬所得和费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收。
其次，通过科学测算，健全个人所得税费用扣除制度：一是为取得收入所必须支付的有关费用，二是维持劳动力简单再生产的“生计费”，这部分费用应根据纳税人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小等进行扣除。具体而言，可以设想为：随着我国个人收入水平的提高以及住房、医疗、保险等福利制度改革的实现，同时也因综合课征项目的增加，个人综合课征项目的综合收入将大幅度提高。因此，纳税人个人生计扣除的基础标准也宜相应提高，至少应提高至1500元/月（合18000元/年）。这样才能保证一个单职工的三口之家在人均可支配收入月500元（年6000元）（6）时，基本能维持生活。另外，还应根据最低生活保障要求和教育支出的需要，对于无收入来源的配偶、赡养的老人、抚养的受教育子女等，设计按年扣除的配偶扣除和养老育幼扣除。其中，个人基础扣除可在工薪所得按月（或按季）预缴（或源泉扣缴）时计扣，以免影响广大工薪者的基本生活支出，并减少年终汇缴的退税面；而其他扣除项目仅在年终汇算清缴时计扣。
再次，以家庭为纳税单位，体现“以人为本”的人文主义原则。个人所得税的最基本目标是有利于收入分配的公平化。从这个角度来说，收入差距的扩大，也主要体现在家庭收入水平的差距上，即是个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上。而且在我国，由于受传统文化的影响，家庭观念非常重，对家庭行为的调节成为调节经济和社会行为的基本点，因而对收入分配的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。所以，个人所得税应选择以家庭为纳税单位，力争做到相同收入的家庭纳各自相当的税，更好地体现税收的公平原则。选择以家庭为纳税单位的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭纳相同的个人所得税，以实现按综合能力来征税。并且以家庭为单位可以实现一定的社会政策目标。
最后，我国个人所得税的调节作用低效，逃、避税现象比较普遍，税收流失严重，原因之一就是税基隐性问题。为此应采取措施尽可能使个人收入显性化，而解决这个问题并非税务部门所能解决的，需要相关部门出台各种配套措施来进行。具体为：
（1）尽快建立个人财产登记制。可以界定个人财产来源的合法性以及合理性，将纳税人的财产收入显性化，还可使税务机关加强对财产税、遗产税等税源控制。
（2）实行并完善储蓄存款实名制。这一举措已经在2000年实行，但只是初步的，还很不完善。不但要在所有银行之间联网实行储蓄存款实名制，而且要在银税微机联网的基础上实行储蓄存款实名制，这将在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。
（3）实行居民身份证号码与纳税号码固定终身化制度，并在条件具备时实行金融资产实名制。即在存、取款和进行债券、股票交易时均需登记居民身份证号码，为税务机关掌握个人收入创造有利条件。
（4）逐步建立和完善个人收入监督体系。一是要建立支付人申报制度，所有支付个人收入的单位和个人，都必须定期向税务机关申报支付个人收入的有关情况，未按规定申报的要受到必要处罚；二是建立普遍推选纳税人自行申报制度，建立源泉扣缴和自行申报制相结合的模式。
（5）积极推进税收信息化建设，为改进和强化税收征管创造条件。先进的征管手段和较高的征管水平相结合，在客观上会起到优化税基的作用。从我国目前的征管现状以及发展趋势的要求来看，实行信息化管理，是社会科学技术高度发展的要求和结果。因此，我国还要尽快建立起适应个人所得税征管特点和需要的计算机征管系统，以提高征管效率，充分发挥个人所得税调节收入分配的积极作用。
注释：
（1）《马克思恩格斯全集》第3卷第22页，人民出版社1960年版。
（2）《个人所得税统计显示收入差距正在进一步拉大》，人民网2001年1月24日。
（3）《中国统计摘要》（2001年）第17、44页。
（4）《马克思恩格斯全集》第12卷，人民出版社1962年版第549页。
（5）马克思：《资本论》第一卷，人民出版社1975年版第197页。
（6）根据国家统计局资料：1999年城镇居民家庭人均可支配收入为5854元，据此得出入均月收入为500元尚可维持基本生活水平的结论。
