最优税制改革理论研究
内容提要：最优税制改革理论所研究的是现实税制如何向最优税制逼近的问题，目的是寻找一条综合考虑改革起点、改革环境与改革方法的路径，并且评估各条路径的优劣。最优税制改革理论研究对于我国目前的税制改革有很强的现实指导意义。
1996年诺贝尔经济学奖的桂冠授予了米尔利斯（Mirrless）和维克雷（Vickrey），以奖励他们对于最优税收理论所做的卓越贡献。对于最优税收理论的研究，一直是以一种规范的理论方式来进行的。1897年，英国经济学家埃奇沃思（Edgeworth）基于4个假定给出了实现社会福利最大化的最优税制设计；1932年，庇古（Pigou）在《福利经济学》一书中，涉及到了完全均等的收入分配对劳动的反激励效应；他的学生拉姆齐（Ramsey）早在1927年就发表了《对税收理论的一种贡献》，他关注更多的是税收效率方面的问题，即对具有不同弹性的商品应该怎样征税；米尔利斯和维克雷在他们研究的基础之上，通过引入数学分析的方法来研究激励效应，并且巧妙地处理了效用、物品与闲暇的关系以及引入拉姆齐的观点，最终解决了最优税收理论的问题。
从开始研究最优税收问题到从理论上解决最优税收问题已经有100年的历史，但在此过程中，实际税制与最优税收理论始终保持相当距离，费尔普斯（Phelps）与米尔利斯的学生西特（Seade）都根据米尔利斯的结论作过应用前景的研究，结论却令人跌破眼镜——他们认为，对收入最高的人的边际税率应当是零。这里我们对他们的研究成果与结论暂且不评论其正确与否，但他们都忽略了从现实走向理想的路径问题。任何一个完善的理论如果不是为了解决实际生活中的问题，那么它将毫无意义。在本篇文章中，我们不再研究最优税收的理论问题，因为这个理论应该说已比较完善，我们更多着眼于实际税制如何向最优税制逼近，也就是改革轨迹与改革的路径问题，以期为设计出一条理性的税制改革之路奠定理论基础。
一、 最优税制改革的起点问题
传统的对最优税收问题的讨论忽略了一个基本问题，即无视改革的初始条件。即使设计完好的新税制更加有效、更加公平，但是在从原有税制向新税制的过渡过程中，都会引起资源的再分配与利益格局的再调整，从而使原来的设计不那么尽如人意。罗森认为，最适课税纯粹是一种规范理论，它无意去预见现实世界税制会成为什么，也无意去解释这些税制怎么会出现，因为这些理论很少关心制定税制所依据的制度和政治背景。布伦南（Brennan）与布坎南（Buchanan）指出，若将政治现实考虑进去，则实际税制可能要比从最佳税收角度来看的情形更加合理。另外，他们考虑了“最适的政策时间不一致”问题，因为税制的设计是在大的政治与宪法环境下作出的，有效的税制并不一定可行。如果最优税制的设计只从理论上出发而不考虑如何实施或转轨，那么肯定是有欠缺的。戴梦德（Damond）和米尔利斯曾经证明，在着眼于长期均衡和社会福利最大化的最优税收框架下，保存任何要素税都是不合意的，但如果考虑到政府关注所实施的税收改革有可能会给那些在初始均衡中只具备部分流动性或完全不具备流动性的要素所有者带来损失，那么推迟甚至放弃完全取消要素税的主张就可能是社会合意的了。因此，他们认为，最优税收的理论应包括最优的税收改革，而最优的税收改革必须考虑改革的起点。
从新制度经济学的观点来看，所谓税制改革就是制度的变迁。制度分为非正式规则与正式规则两类。正式规则的变动相对容易，而非正式规则由于是人们在长期实践活动中所形成、具有持久生命力的一份文化传承，所以变动相对不易。一般来说，非正式规则是孕育正式规则的产床，非正式规则也是正式规则的扩展、细化和限制。对于税制而言，非正式规则非常重要。长期形成的涉税观念与代代相传的税收文化及涉税习惯，孕育了规范的税制安排并正在继续、补充和完善税制安排。另外，在新制度经济学看来，没有潜在利润，就不可能有制度变迁；但有了潜在利润，也未必有制度变迁。因为制度变迁涉及成本问题。正如诺思（North）所说：“如果预期的净收益超过预期成本，一项制度安排就会被创新”。对于税制变迁而言同样如此，潜在利润大于预期成本是税制变迁的前提条件。自然而然，税制改革的起始条件对于税制改革的成败以及路径选择就意义非凡。涉及税制改革的成本因素包括一国在一特定时期的经济发展状况和税制变迁可能引起的经济税源的变化情况、社会管理水平和税收征管手段以及效率综合成本的估算，还有纳税人的纳税意识和遵守程度等等。
二、 最优税制改革的存在性定理
一项税收改革，要么是帕累托改善型的，给所有人都带来福利的增进；要么是福利改善型的，受益者的福利增加大于受损者的福利损失，从而整个社会的福利水平有所提高。下面我们从这两项标准入手，找出“最优税制改革”的存在性定理。
（一）对两种最优改革的理解
令第n个居民户的间接效用函数为Vn（P1，P2，……，Pn），这里Pi为税后价格，社会福利函数为柏格逊——萨缪尔森型，如：
W=W[V1（P1，……，Pn），……，Vn（P1，……，Pn）] （1）
税收改革将会引起有关的税后价格变化，即有向量dp，它导致的社会福利变化可以表示如下：
dw=WTdp （2）
这里WT是一个向量，它衡量价格向量变化所引起的居民户福利总和的变化，即：
类似地，定义VhtVht 也是一个向量，衡量价格向量变化引起的第 h个居民效用水平的变化，即：
最优的政策变化要受到生产可能性的约束，也即税制改革引起的价格向量变化应该保证相应的需求向量变化后仍能位于生产可能性集合之中。设X（p）为需求向量，定义Xp为价格向量变化引起的需求向量变化，则有：
再设Po为税前的价格向量，税收改革的可行性约束可以写作：
PoTXpdp≤O （6）
即税收改革引起的需求向量变化在原来的生产者价格上其价值为非正数，也即在生产上是可行的。
给出以上概念后，对两种最优改革含义的理解就可以表述如下：
一项税制改革如果是帕累托改善型的，则意味着以下两个条件同时得到满足：（1）Vht·dp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革应在生产可能性的约束之下使所有人的福利水平都有增加。
一项税制改革如果是福利改善型的，则意味着以下两个条件同时得到满足：（1）WTdp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革应在生产可能性的约束之下使社会福利的总体水平有所增加。
（二）最优改革存在性证明
以上给出了对两类最优改革的解释，下面用数学上的凸集分离定理来分析最优改革的存在性。
凸集分离定理被认为是求解最优问题的数学理论中最为基础和根本性的一类定理，它的表达式有多种变体，但基本内容是：一组线形不等式要么有一组解；要么在这些不等式的组成部分之间存在着一种线性关系。将这一定理应用于税制改革，可以说，要么税制改革存在一个解；要么就存在一组权数，从而初始点对于由这些权数决定的目标函数而言是最优的，这里的一组权数可以理解为一组收入分配格局；初始点则主要强调初始的资源配置状况。所以对于最优改革存在性的答案是“二者择一定理”，即如果无法通过税收改革对资源配置的影响来实现帕累托或福利改善，那么则可通过重新安排各集团的福利权重以使初始点成为最优；当然反过来也成立，如果在初始点用以计算社会福利函数的权重不尽如人意，或无法实现社会福利权重的重新安排，那么必然存在一种合乎人意的改革，即存在帕累托改善型的改革或福利改善型的改革。
最优税制改革的存在性是有条件的，对于帕累托改善型改革而言，要了解居民效用向量变化的方向、初始生产者价格以及需求向量对价格的导数或弹性等；对于福利改善型改革来说，除实现帕氏改革所要求的信息外，还有必要了解社会福利函数的形式和个人效用函数，以及个人的边际效用，还有社会福利向量的变化等。另外，从数学上看，最优税制改革还要求矩阵的列数与向量的维数相等，这意味着在考虑实际运用时可能需要特别处理居民户的有关数据以使其数目能与所关注的商品数目一致。
三、 最优税制改革的路径选择
上面我们证明了最优税制改革的存在性定理：“二者择一定理”。或者存在帕累托或社会福利改善型的税制改革路径，或者重新安排各集团权重以使初始点最优。假如存在帕累托或福利改善型税制改革的可能性，我们应该选择什么样的路径和方法来实现这样的改革也是至关重要的。下面我们先介绍一个税制改革模型，然后给出税制改革的方法。
（一）税制改革的适用模型
税制改革适用模型是指税制创新主体为实现一定的目标所采取的税制变迁形式、速度、突破口、时间和路径等的总和，税制变迁的主体和特征决定了税制变迁适用强制性制度变迁模型。所谓强制性制度变迁模型就是由政府命令和法律引入来实现的自上而下的制度变迁，这是一种供给主导型的制度变迁。新制度经济学认为，作为制度变迁主体，国家与其他经济组织一样，都是把制度变迁的预期收益大于预期成本作为前提的。但在强制性税制改革的国家，由于受其统治者偏好和有限理性、意识形态刚性、官僚政治冲突、社会科学知识的局限性等影响，制度供给的有效性会大打折扣。强制性税制改革尽管会降低组织成本，但它可能违背了一致性同意原则，因为在这一“非帕累托改善型”变革中，要求全体社会成员对每一项制度都“一致同意”几乎是不可能的。虽然强制性税改模型存在许多局限性，但通过制度创新以及制度建设的完善，有些局限是可以突破的。
（二）最优税制改革的方法
最优税制改革的方法是贯彻实施改革法。所谓贯彻实施改革法，是指找到一种贯彻实施税收改革的时间表，从而可以降低改革所引致的损失，并考虑了最优税制改革的社会福利函数最大化，这种社会福利函数的公式如下：
W=1；1-eΣNi=1[（B+Vi）1-e-1] （7）
其中e是一个指数，衡量社会对政府的武断性再分配的反感程度，e=0表示社会并不反感政府的武断性再分配，但通常e是大于零的。从政治现实中看，e也不会等于零，因为即使因改革受损的是少数人，他们的声音也会通过政治过程而放大，从而使e大于零。Vi为个人i所感受到改革给他带来的损失和收益；B为衡量和决定Vi大小的任意值，比如年收入的均值；N为经济中个人的数目。这一函数形式的特点之一，是在加总改革所引致的损益时赋予损失比收益更大的权重。具体地说，加权过程是非线性的，所以单个人损失2X对社会福利的负面影响要大于2个人分别各损失X对社会福利水平的负面影响。
由（7）式可知，提高效率的改革虽然可能提高总收入，但却可能不理想，因为福利加权后的损失有可能超过福利加权后的收益。只有当改革引致的效率得益所产生的积极影响足以弥补再分配的消极影响时，才可以说改革是合意的。在这个意义上，贯彻实施改革法的目标就是改变改革的时间表和程度，以使改革引致的损失可以以最优的方式减少，亦即使得（7）式反映的福利加权后的损益之和最大化，即使这意味着减少未经加权的总体效率提高的得益。
这一原则看上去是明确的，但经济学家运用这一方法求解最优税制改革问题所得出的答案却并不统一。有人建议推迟全部改革法案的制定和实施，也有人建议立即制定和推行部分法案，还有人主张分阶段地局部制定和推进改革法案，出现这样的差异，在于将可供选择的工具集合限制于改革法案制定和实施的时间表和程度，而这是有局限性的。
（三）最优税制改革的方向
税制改革最初所选择的方向对于保证改革的最优性是至关重要的。由于更多考虑了改革的初始条件和改革过程，所以这种改革的特点之一是渐进性，它是采取价格微调（dp）的方式展开和推进的，或者说它是零敲碎打式的。经济学家已经证明，零敲碎打式的改革是不是能增进福利，也即利用价格微调的方式是不是最优的，取决于改革路径是否合适，或者取决于价格变动的方向是否正确。
四、 公共选择理论对最优税制改革的分析
在对公共部门的分析中，往往假定存在某种民主制度安排，这样可以保证公民有权利参与竞争性选举过程，公民的这种权利对政治家构成一种连续不断的压力，他们要为保证自己能够在选举中获胜而相互竞争。这种竞争毫无疑问会影响政治家在制定税收政策时的考虑，他们会乐于采取使自己在下一轮选举中获得选票数量最大化的策略。因此，税制结构的最终形成可以看作是竞争的政治过程的一种均衡结果。基于上述假定，赫蒂奇和温纳（Hettich and Winer）推导出了一种税制选择模型，政治家在追求政治成本最小化的前提下选择最优的税收结构。
设政治成本C取决于从不同来源筹集的收入Ri在总收入R中所占比例Ri/R，其中i为第i种税源。这一比例越高，则来自这一税源的政治反对成本就越高。因此，最优问题为：
min C=C（R1；R，R2；R，……Rn；R，χ） （8）
s.t Σni=1（Ri/R）=1 （9）
其中n表示一共有n种可能的收入来源，x表示决定政治成本的外生变量，可以运用拉格朗日乘子法来解决这一最优问题，设
L=C（·）-λ[1-Σ（Rj/R）]
政治成本最小化的一阶条件为：
在既定税收收入总额一定的约束下，从不同税源征得的最后一单位税收所引起的政治成本的增加应做到完全相等，如（10）式所示。只要对不同税源施加的边际成本不相等，就存在进一步降低政治成本的可能性。因此，理性的政治家将会选择使各项税收来源的边际政治成本相等的税收结构。
上述结论意味着政治家有可能会降低那些反对他们的纳税人的税率，但到底是否会降低以及降低多少又取决于反对的强度与形式。反对的一种形式为退出，另一种形式为声音。所谓退出指的是，对现有的竞争性政治活动感到不满的人可以选择放弃参与这些活动从而离开，也就是“用脚投票”。在竞争的政治过程中，出现这一情况会给有关政治单位增加政治成本；当纳税人无法选择退出即离开时，他会选择发出声音和表明态度，也即在制度框架之内施加压力和组织批评。这时，政治成本的大小要视组织起反对力量的成本和有效性而定。尽管组织反对力量存在一个固定成本，但是从一个潜在的税源征收上来的收入越多则可能遭到的反对就越大，也就越有可能超过上述固定成本，真正组织起反对力量。而政治成本或反对的有效性会随着从某潜在税源征得的税收的上升而以更大的比例增加，因为在投票者的反对、组织和信息传递等方面也存在规模经济，可以预计，反对的有效程度会比税收负担的上升增加得更快。总之，为做到使征税的政治成本最小化，征税者应考虑纳税人实际承担的税负、竞争的政治单位或财政管辖权的政策或制度安排、组织反对力量的成本和有效性等多方面因素。
赫蒂奇和温纳（1997）发展了上述税制模型。假设竞争的政治单位追求预期的政治支持S的最大化，令
s=ΣNi=1πi
其中pi为得到第i个纳税人支持的概率，设：
πi=ΣNi=1f（Ii）
即每个纳税人持支持态度的概率是Ii的函数，Ii=bi-Ci，其中bi为个人i对公共服务的评价，Ci为个人因纳税而遭受的损失，包括税额负担Ti和超额负担di两部分，即Ci=Ti+di.令Bi为对第i人的课税基础，Ti为该人的税率，有Ti=ti×Bi.不妨设Bi和di分别是税率ti和外生决定的影响个人i对S态度的因素xi的函数，即有再假定政府以各纳税人纳税之和提供公共产品G，即
G=ΣNi=1ti·Bi
这里要求解的最优问题是，确定每个纳税人的税率ti和公共品水平G，在预算约束条件下，追求预期总支持的最大化，即：
max s=ΣNi=1πi= ΣNi=1fi（Ii）
S.t G=ΣNi=1ti·Bi （12）
设一拉格朗日函数L=Σfi（Ii）+λ[G-Σti·Bi].对L求偏导，可得到下面两式：
（13）式表明，无论公共服务的水平G怎样，征税人在选民之间调整税率一直持续到这样一种状况，即增加额外一元税收的边际政治成本或者说预期选票的减少在每个纳税人之间均等化。（14）式表明征税人乐于调整公共服务的总规模直到额外一单位支出的边际政治收益等于共同的边际政治成本。
赫蒂奇和温纳新发展的这一模型明确地考虑了影响政治支持可能性的多项因素，特别是考虑了公共支出水平G与最优税制结构之间的关系，超越了单从税收引致的成本来考虑最优税制的思路，毕竟税收是和公共支出联系在一起的，考虑纳税人对一项税收政策的支持或反对的程度在一定程度上也取决于一项税收如何被使用。但这一模型也存在明显的缺陷，它会引致过高的行政成本与复杂的税制设计，针对每个人设计不同的税率是根本不可能的。有人主张将纳税人划分为若干类别，针对不同类别纳税人设计不同的税率，但这会导致遵循成本的增加。因此最终的结果也是行政成本与遵循成本平衡的结果。
五、 简要结论
对最优税制改革理论的研究与分析，不仅初步建立了最优税制改革的理论框架及实现途径，也展示了税制改革理论自身所具有的理论魅力。同时也找到了一个认知现实的视角，使其对我国经济转轨时期税制改革的具体过程和具体问题有着很强的解释力和指导意义。
（一） 最优税收理论必须包括最优税制改革理论，而最优税制改革要考虑改革的起点
“最优税收理论是一规范性理论，它无意去预见现实世界税制会成为什么，也无意去解释这些税制怎么会出现，因为这些理论很少关心制定税制所依据的制度和政治背景”。罗森的这段话说明了尽管最优税收理论已是一个成熟的理论体系，但它对于解决现实税制问题仍不尽如人意。我们认为，任何一个优秀的理论如果不能解决改革和发展过程中所出现的问题，那么这个理论从现实角度来看就毫无意义。当最优税收理论包括了最优税制改革理论时，现实向理想的税制逼近就找到了理论上的途径。探讨改革途径必须考虑我国改革的起点。我国作为一个经济转型的国家，目标是建立社会主义市场经济体制，并且1994年的税制改革已为下一步深化改革确定了框架，这就是我国税制改革的路径起点，也是我们的国情。
（二）“只有当改革的预期收益大于改革成本时，改革才是有效率的”，这一从新制度经济学中引申出的改革的基本定理，对于设定税制改革的基本前提有着重要的现实意义
制度有二大功能，一是为人们提供行为规范，二是给游戏带来效率。在一个国家的体制转轨时期，制度的这两项功能体现得会更加明显；但并不是任何制度对某一时期的某一国家都是合适的，把握制度变迁的成本效益理论对于我们认识当前的税制改革是大有裨益的。
（三）强制性税制变迁模型为我们的税制改革提供了理论上的解释与现实中的启发
“制度变迁的过程分为三个层次：政策层次、组织层次和操作层次。在民主制度中，政策层次由立法和司法机关代表，组织层次由行政机关代表，在政策层次上，我们对想生活在什么样的世界里进行辩论并最终形成一般性的认识。要想实现这些抱负需借助于组织的发展和法规的发展，这些法规不仅界定了这些组织如何运行，而且也界定了它们要有规划地做些什么。联系政策层次和组织层次的法规可以被称作制度安排，操作层次上的选择范围是由政策层次和组织层次上的安排所决定的。”布罗姆利从制度变迁的理论上阐明了政府在制度变迁中的作用，对于税制的变迁而言，政府作为制度的供给者更是必不可少。
（四）税制改革轨迹与路径依赖理论为我国税制改革方式的选择提供了很好的理论借鉴
贯彻实施改革法给予利益主体以不同权重，并且使福利加权后的损益之和最大化，虽然有时改革会意味着某些方面效率的损失，但税收作为国家实现政府职能的一种工具还有其他的目标必须达到。在改革的方式选择上，渐进式的改革应该是最佳选择，只要改革的方式正确，路径正确，渐进式改革终究会达到改革的目的。
（五）公共选择关于最优税制改革的分析，对于我们理解人们纳税意愿以及了解公共服务水平与税率高低选择之间的关系有很大帮助
公共选择理论认为，理性的政治家将会选择使各项税收的边际政治成本相等的税收来源，并且认为如果某一税源收入占税收收入的比例越大，那么改革该项税收的阻力就会越大。公共选择理论同样认为，公共支出与税制改革有密切关系，税制改革不但与税收成本有关，它如何被使用以及使用效果与税制改革也有关。所以我们实施税制改革不应只关注税收改革成本，在行使政府职能时也应关注公共支出的绩效问题。
主要参考资料：
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