税改费——税费协调改革的题中应有之义
税与费作为两个不同的分配范畴，在经济领域里发挥着各自的功能。既然如此，在理论研究和实践运用中，不能简单地相互替代。但是，在当前我国税费关系比较扭曲的情况下，确有一种把费改税作为改革的唯一选择的取向，全面地肯定税而否定费。这种把费改税简单化、唯一化、教条化的倾向，笔者不以为然。笔者认为，当前，既要有积极的“费改税”，又要有慎重的“税改费”。
一、理论上规范的税费关系及判断标准税改费的理论基础，就其主要方面来说是基于公共产品、准公共产品和地方公共产品的供给理论。研究税收与收费之间的关系离不开价格作为参照。从理论上，规范的价、费、税三者之间的关系涉及制度安排和选择问题，即采取何种制度来实现社会利益的最大化。这里对制度的选择，实际上是对社会产品产权制度的选择。社会所提供的满足人们各种消费欲望的社会产品，按消费特征的不同，可分为私人品、公共品和准公共品。规范的价、费、税关系正是通过对社会产品分类而体现的。
第一，私人品实行价格制度。私人品消费的排他性是与私人品所有权密切相关的，而私人品所有权正是构成市场交易契约的微观基础。由于各种商品和资源的产权具有排他性，因而欲取得对方的使用价值必须在自愿的基础上进行交易；正是由于这种排他性，所有权可以转让，因而可通过交易方式来互通有无；正是由于产权的拥有可带来相应的收益，因而交易应按等价交换来进行。
第二，公共品实行税收制度。公共品生产的边际成本为零，即增加一个人的消费并不会引起边际成本的增加，同时它的生产具有巨大的外部效应，一旦生产出来将惠及社会全体成员，这是由公共品消费的非竞争性和非排他性引起的。这就意味着在公共品消费中免不了存在“免费搭车”现象，而要界定和排除这种现象的成本是相当高的。为了筹集公共品的生产资金，必须主要通过税收筹措，即社会成员在拥有无偿享受公共品消费的权利的同时，也负载有依法纳税的义务。从理论上看，由政府通过税收来筹集公共品生产资金，通过公共支出来提供各种公共品，可有效地抑制“免费搭车”行为，化解公共消费与私人产权的矛盾，使可能产生的补偿性内在化和可能发生的交易成本降低，从而有利于在社会范围内实现资源的优化配置。
第三，准公共品实行收费制度。准公共品消费具有局部公共性和局部排他性的特点，表明准公共品具有局部的受益性，也表明对准公共品产权的界定成本在一定范围内和一定程度上是较小的，然而若超过一定的界限，则交易成本将十分高昂。在这种情况下，根据准公共品消费特性将其受益范围规定在一个社区区间。社区可以被看作成一定规模的集体，其产权的所有权相对社区内部成员来看与集体产权相类似，相对于外部成员来看则与私人产权相类似，社区产权的构造具有内部的集体性和外部的私人性。在这种安排下，社区组织要维持运营，有赖于两方面的补偿，一方面，在社区内部每个成员均无例外地向组织缴纳一定的近似于捐税的费用；另一方面在社区组织内部通过向其他社区以外的成员提供服务收取近似于价格的补偿。由此可见，构造社区组织之时，就已蕴含了收费机制。通过人类千百年的探索、比较和选择，分别对私人品、公共品和准公共品采取了私人产权、集体产权和社区产权，并相应的形成了价格、税收和收费三种经济补偿和运作方式，这些理论已被验证为是行之有效的，能够使人类有限的资源得到最有效的运用和最佳配置。
按照上述原理，如何运用税费的判断标准通常有：（1）利益原则标准。政府征收一种税或费时应考虑有两个根本原则，一是偿付能力原则；二是利益原则。一般征税是建立在支付能力基础上的，如所得税税额就是建立在有支付能力基础上的。而征费则是建立在利益原则基础之上的。所以，如果所征的费，是建立在有支付能力基础上的，都应改为税。（2）收入与支付之间的联系如何。一种征收，如果是建立在利益原则基础上，但征收的收入用于全体社会成员，则应征收税而不是费；反之，如果征收的收入只用于交纳者（即部分社会成员），则应征收费而不是税。（3）政府花费这笔收入是用于公共产品还是私人产品。如果收费支持的是公共产品而不是私人产品，那么，这时的收费就具有税收的性质。所以确定一项收费项目的性质时，应看它支持的是公共产品还是私人产品。（4）政府所提供的物品或劳务在私人部门是否有同样的物品或劳务。如果收费提供物品或劳务项目可以由私人部门提供，作为政府要么取消同样的服务，要么把它私有化。这时，政府应考虑把那些公共产品或劳务服务转化为价格管理，而不是转化为税。（5）征收成本标准。几乎所有国家都对部分本应收费的项目征税，如道路使用费，本应由道路使用者交，但如果在每一个道路上设卡收费则成本很大。所以，几乎所有国家都把它放在燃油税中征收，如美国是放在燃料的消费税中征收的。这就是“费改税”时应考虑的成本标准。（6）中央与地方的财政收支标准。我国目前许多收费是地方政府的临时性行为，是不规范的，主要原因是地方政府没有足够的收入来源，同时又没有相应的税收立法权，因此，只有依靠收费来解决支出需求问题。要从根本上解决问题不是简单地把费改税，而是通过赋予地方适当的立法权，使其有自己的收入来源，既可以把一些收费改为收税，也可以根据上述的判断标准，把有的税改为费。
综上所述，同税收一样，收费是政府收入体制的重要组成部分，但与税收相比，政府收费的主要经济原理不仅仅是筹集财政收入，而且还在于提高经济效率。在很多人看来，政府对传统上免费提供的服务（如大多数公园）进行收费，或者对传统上低于成本价提供的服务（如道路）提高价格都可能被公众看作“牟取收入”，更不用说那些直接受到影响的人了。显然，这种看法是错误的。政府对提供的某些准公共产品（例如道路）采取适当的收费政策，虽然有些直接从一些未收费或低收费的公共服务中受益的人有意见，但是大多数人是赞成的。公民应接受这种经过精心设计的收费政策，这些政策将使稀缺的公共资源得到最好的利用，从而使得政府提高了利用资源的效率。最大限度地提高稀缺公共资源的使用效率，对任何一个社会都是必要的和必需的，它可以尽可能多地为人民提供他们所需要的服务，这种有效性在贫穷国家特别重要。
二、政府收费的定价原理及管理原则多数西方国家遵循的收费标准或原则是成本恢复原则。在这一原则下可以采取不同的方法确定收费水平。
一是边际成本定价方法。财务核算中所指的成本是在特定活动的实施过程中可用货币衡量的支出，包括工资、租金、实物、交通、供给等，它反映了某特定时期的真实财务支出。进行过这种核算的人都知道，将成本分配到特定的活动中去是很困难的。虽然如此，财务人员还是研究出各种成本核算方法来处理共同成本或间接费用并收到了比较满意的效果。但是在边际成本定价方法中提及的经济成本不是会计成本，而是机会成本，即投入用作了其它目的时的受益值。比如一个森林公园不仅仅包括记载在账本上实物设施和运营成本，更重要的是，国家把它用于其它用途（如采伐或开发房地产）时的价值。边际成本定价原则的有效应用需要对社会或机会成本进行估算。对于提供一项特定服务中的另一项服务时，估算边际成本，需要确定由这种扩展产生的所有追加成本。例如，交通拥挤会提高社会成本，但是很难将等待成本换算成货币价值，而为了确定收费的价格则又必须把它们加到其它相关成本中。因此，即使在理论上衡量边际成本也是非常困难的。由于估算政府提供服务的边际成本需要许多信息，而这些信息又很难全部得到，因此，很难把提供服务所需的成本弥补回来，故而在实践中这种方法用得不多。
二是平均成本定价方法。实际上，许多服务成本是按照平均成本方法确定的。平均成本所需的信息少得多，这样定价，总可以把所需要的成本弥补回来。但这种方法也有问题，比如，平均成本定价方法估算提供特定服务的总财务成本，然后除以单位数量，得到合适的使用费价格。但结果是缺乏效率。因为，如果产出增大成本降低，定价过高，产出就会下落到社会需求水平之下；如果产出增大成本增大，定价过低，该种服务会过度需求，资源配置将发生紊乱。只有在单位成本是常量时，即边际成本和平均成本是相等的时候，平均成本定价才是有效的。此外，用平均成本定价需要估计需求对价格变化的反应，这是比较困难的。比如一个公园，原来是免费的，或者是名义价格大大低于真实价格，此时公园的游客最多，保证其开放和正常运营时必须发生的财务成本，可以较容易地估算出来；但是如果用这个成本除以此时游客人数，从而确定收费价格，显然不可能涵盖所有成本，而用实际成本作为定价依据势必提高价格；如果价格上涨了，那么使用公园的人数肯定会减少。这就是说，用平均成本价格来涵盖运营成本，不仅需要使用者了解人数变化时单位成本如何变化的信息，而且需要了解价格变化时人数如何变化。这种信息不容易得到，即使可以得到，据此而定的价格不太可能带来有效的资源配置。
三是可变定价方法，也称高峰低谷定价法。这种方法通常用于公用事业的定价。例如，电力在夏天用得多，这时可以把价格定得高些；而春天用得少，这时可以把价格定得低些；再如，公园或国家自然保护区，可以节假日对入园者定价高些，而在平时定价低些；还如，交通运输，在旅行高峰期定价高些，对非高峰期的旅行者打折是有意义的。这种定价对于提高资源使用效率，解决因鼓励额外消费而带来的拥挤和瓶颈问题有着特殊的作用。
在对收费管理上，国际上通过长期的实践，已经形成了一些基本原则，OECD把这些原则概括为9条：（1）收取一种费，必须有法律授权。（2）开征费之前，必须向费的承担人宣传为什么要收取此费，类似于开征某种税之前的宣传。这样做的好处是可以尽量减少对实施这项政策的反对者。（3）开征前确定好征收成本，收费的全部成本应让所有的交费者明白，具有透明度。（4）征收系统应尽可能地方便交费人。（5）必须对收费的政府行政部门进行监督，包括审计监督、社会监督。（6）开征费以后，应尽可能地允许收费的实体有对该费的使用权利。（7）收费率可以用边际成本法或平均成本法来确定。（8）开征费时，应考虑公平因素。比如某项收费是为了提供某种服务，服务对象是低收入者，则征费率应定得低些，以体现公平原则。（9）如果开征费，应考虑政府与私人部门之间比较中性的问题。实际上，这9条原则其实主要包括了收费的法制基础、收费的事前听证原则、透明原则、方便交费人原则、监督原则、谁付费谁受益原则、成本收回原则、公平原则等。
三、我国规费形式的历史必然性应该说，我国的政府收入体制形成过程是伴随我国经济改革与经济转型而进行的。税、费、利都曾在某一历史时期构成国家财政收入的主要形式。随着改革开放的不断深化以及社会主义计划经济向市场经济转轨，我国政府收入体制也发生了很大变化。首先，改革前政府收入统一于预算之内，主要由企业缴纳的税收和利润两部分收入构成。改革后，随着外资进入和非公有制经济的发展，广泛地运用了税收形式，使税收逐步成为向包括国有企业在内的所有经营单位与个人筹集政府收入的主要形式。其次，在预算内以税为主取得政府收入的同时，基于仅仅依赖税收收入难以保障经济高速发展和社会事业日益扩大的财力需要，各级政府又运用收费形式来筹集部分政府收入，这就形成了现行的预算内以税收为主、预算外以收费为主、税费并存的政府收入结构。这种政府性体制是在我国经济处于转轨阶段，经济体制仍在改革过程中随形势发展的客观需要逐步形成的，是特定历史阶段的产物，本身即具有过渡性。因此，对它的形成及所发挥的作用应以历史发展的观点做出客观正确的评价。
第一，应当承认现行的政府收入体制的确是一种非定型的政府收入体制，存在着不规范性、不稳定性，甚至有某些不合理性。但是决不能因此而否定它在历史的过渡阶段中所发挥的积极作用。这些年来，我国经济能持续发展，社会能保持安定，是与收费能为各级政府提供必要的财力保障分不开的。
其次，肯定现行政府收入体制的作用，决不是要掩盖现行体制中，特别是政府收费行为中所出现的许多严重问题。只有实事求是地找出问题来，才能把深化政府收入体制的改革推向前进。现在笼统地提出“费改税”，或把费的问题统统归结为部门经济、区域经济的产物的观点是值得商磋的。目前世界各国筹集政府收入的方式，特别是实行市场经济的国家，一般都采取以税收为主，辅之收费的政府收入体制。我国政府收入体制的问题并不在于运用了税费这两种形式，而是在运用这两种形式中出现了两个问题：一个是税小费大，主辅移位；另一个是运用收费的形式，却未能把收费纳入法治化管理和预算管理的轨道。这是问题的症状所在。“税小”（指税收收入占国内生产总值的比重偏低）有费越位的影响，但决不能简单地归结为就是因“费大”而造成的。“税小”首先要从税的自身来找税收“缺位”的原因。我国在计划经济时期对税是持否定态度的。当时沿用了税的名称，但否定了税的实质，所谓税只不过是公有制企业积累上缴的转换形式。这就使征税机关及全社会的纳税意识都受到很大影响。从某种意义上说，征税新机制是在改革开放后随外资的进入、非公有制经济的发展以及对公有制经济放宽管理后才逐步健全起来的，特别是1994年为了适应建立社会主义市场经济的需要，我国对工商税制做了全面改革，就税制本身而言，与国际上一些主要国家的税制已大体接近。主要的税种除遗产税未开征外，征税范围不比国外窄，主体税种如增值税规定的税率也并不比国外低。
但是为什么我国实际税收收入占GDP的比重却大大低于国外呢？这里的根本原因在于税收自身，从税收发展进程分析，税收改革还没有到位。一是公布的税收政策因种种原因而产生的漏洞；二是税制上的漏洞，包括税制结构不合理的漏洞；三是纳税意识重建工作没有完全跟上，纳税遵从率低所产生的漏洞；四是征管工作滞后于税制建设，税收控管能力与现实需要脱节所产生的漏洞；五是税收的法律保障机制不健全，以行政干预税收执法所产生的漏洞等。这些都需要依靠深化税制改革来解决。
“费大”，不应当包括政府合理又合法的收费，如政府提供准公共商品（劳务）所收的费、政府凭所有权收取的费等。“费大”应当是指那些“越位”的收费，它搅乱了分配关系，加重了经济单位和缴费人的负担，阻碍了经济的正常发展，损坏了政府形象，削弱了税基，给贪污腐化等不正之风以可乘之机，如此等等。对此，显然绝不是“费改税”所能解决的。而对另一部分收费，如政府的行政性开支、基础建设、公用事业建设、教育经费等，本应从税收中得以解决，而不应当税外再收费，但是建立税收新秩序，解决税收“缺位”需要有一个过程。这部分收费在一个历史阶段中，为了解决政府在过渡时期出现的暂时性的财政困难，保障经济高速度发展和政府行为有序进行起了一定的积极作用，今后，仍然还将发挥不可取代的作用。对此，仅仅企望“费改税”似乎太简单了一点。
四、费的比重提高——值得注意的国际趋势从一般的情况而言，在世界主要的市场经济国家中，预算内的税收是政府主要筹资方式和调节经济与社会生活的手段；同时，地方政府还可以通过一定的法律程序决定开征一些规费，即政府对居民或法人提供特定服务时收取的手续费或工本费（在全部政府收入中只占很小部分）。地方政府在提供区域的或社区的某些公共服务项目时，还可按“使用者付费”原则向接受服务者收取一定数量的使用费，如高速公路、地铁的收费，污水或垃圾处理的收费等（也要经过法定程序收费条款，此类收入有时可占地方政府收入不小的比重）。而且，在近一二十年，扩大“使用者付费”范围成为不少市场经济国家的流行趋势，被认为有利于提高资源配置效率。正税、规费、使用费收入都应反映在政府预算收入中。当然，在预算中可形成与某些资金对应的相对独立的部分，有时还貌似“预算外”，但政府总体预算的“完整性”是始终不可动摇的，即不允许将政府资金由政府部门和单位自收自支、分散掌握，而不反映到政府收支总账上。同时，企业也可以有“收费”，但这属商业行为，与政府财力运作系统无关。上述情况是当今世界上市场经济国家的通例。
收费和“使用者付费”的收入也占近1/3.当然，美国城市政府间具体情况的差别有时是相当大的，但一般而言，城市政府收入中“费”的比重明显高于州政府的同一指标（贾康，1999）。美国前总统克林顿提出的1998年财政年度预算包括1000亿美元的减税计划。对这个减税计划所导致的税收收入损失，大部分可以通过查堵税收漏洞和对政府提供的服务收费而产生的收入增加来弥补。例如，联邦航空局每年都无偿地为航空公司提供许多服务，据估计，在5年计划期间里，通过向航空公司为其获得的政府服务进行收费，可以使政府收入增加300多亿美元。
上个世纪80年代以来，欧洲国家在收费管理上的政策趋势主要有以下几个方面：（1）越来越多的国家通过收费增加收入来源。欧洲大多数国家的收费收入占GDP或收费收入占财政收入的比重在逐年上升。（2）费的收入在地方财政收入中的比重在上升，其主要原因是：地方政府扩大了提供服务的范围；地方政府想收更多的费，更大程度地满足服务的需要；有的国家把有些税改为费，如英国把过去对废物处理的征税改为收费。（3）各种收费的统一化。（4）很多社会服务转变为私有化，政府主要通过规定收费的上限、确定收费的总量以及总量分配的方法进行管理。（5）把有些小的收费合并为一项大的收费。（6）为社会服务的收费是主要方面。
1985-1995年间，欧盟15个成员国中收费收入占税收收入比重最高的国家的是奥地利，将近14%（1995年），大多数国家低于8%.除了4个国家（奥地利、西班牙、英国、葡萄牙）之外，其他11个成员国10年间收费收入占税收收入的比重都是增加的。欧盟之外的OECD国家，瑞典收费占税收收入的比重最高，1995年达15%以上。（乔吉尔·布拉希，1999）
新加坡、马来西亚、印度、菲律宾、韩国、印度尼西亚、泰国等亚洲国家中，新加坡收费收入占税收收入比重最高，1995年将近20%，收费收入占GDP和占税收收入的比重，1995年比1985年增长了约1倍。原因一方面是政府的支出需求增长；另一方面是政府不愿意用税收的形式满足支出需求，不愿意开征新的税种，不愿意提高税率。所以，当支出需求扩大时，政府唯一的办法就是增加收费。（徐铿，1999）
有研究表明，在大多数工业化国家中，地方政府越来越依赖使用费，这已成为一个国际趋势。使用费和其他地方政府收入来源之间的关系，已成为学术界和实际部门讨论的一个主要议题。较为普遍的一个观点是对使用费的日益依赖，反映了政府其它收入来源（税收政府间的补贴）变得更为有限。
综上所述，税收和收费都是政府收入的主要形式，都有其存在的客观必然性，不能片面地肯定一个而否定另一个。“费改税”并不是也不可能是全盘否定收费，更不是把所有的收费都改为征税或取消所有的收费。为了改变目前我国政府收入体制上存在的问题，确有必要在研究和推进“费改税”的同时，重视和考虑“税改费”的问题。
