论税制改革原则与实施路径

　　内容提要：与时俱进，适时改革，是维系政策强大生命力的有效保障。在1994年税改后税制运行的10年间，国内外政治经济格局发生了重大变化，改革已势在必然。税制改革应坚持适时性、适应性、完整性和严密性这四个原则，并在正确判断形势和客观评价现行税制的基础上，寻求一条有效的、可供操作的改革实施路径。

　　关键词：税制改革  原则  实施路径

　　一国税收制度一经建立，就应在一定的时期内保持相对稳定。但绝非是一成不变，因为一国的税收制度总是随着社会经济的发展而变化的。这不仅在于税收制度的发展变化必须与社会经济环境相适应，而且这种变化同时必须驱使税收制度更臻完善、优化。所谓的税制优化，即是指税制对社会经济环境的外部适应度及内生机能的不断提高，综合检验标准是税制的实施能够形成良好的社会经济效应。税制优化是一个人为的过程，因而税制优化也是检验人们主观见之于客观的正确程度。随着我国市场经济体制的不断完善以及加入WTO，进行新一轮的税制改革已显得十分迫切。本文试图从阐释税制原则出发，结合经济体制的变化，探析完善税制的思路，据此提出相应的对策。

　　一、税制改革的原则

　　（一）税制优化的适时性原则

　　优化税制的原则，通常归结为三项：财政原则、公平原则和效率原则。这三大原则是无可厚非的，但这些原则也同样必须与时俱进，也就是必须解决其适时性问题。

　　1.对税制优化原则的认识和评价。

　　一国的社会福利是公共经济和民营经济的共同成果。一个良好的税收制度，首先必须能够提供相对充裕的财政收入以保证政府向社会提供必要的公共物品，并使收入具有弹性；其次，必须对民营经济产生良好的效应，促进社会经济的公平及其效率的提高和经济的稳定增长。

　　以财政原则衡量税收制度，人们会着重关注税收制度的收入能力，收入能力高则表明税收制度是良好的。为了保证税制的收入能力，人们将选择收入能力强的税种配置税制结构。对于发展中的经济，一般来说，流转税具有较强的收入能力。

　　以公平原则衡量税收制度，人们一般从横向公平和纵向公平两个角度来衡量。但仅从这两个标准来判断税收制度的公平性是不够的。税收制度本身不仅不能破坏经济社会已有的公平，而且还应具备促进公平的能力；不仅促进经济公平以保证市场主体平等的竞争态势，而且也应能够调节社会各阶层的收入水平以形成社会公平；不仅应维持民营经济主体间的平等，而且应保证公共部门与民间（私人）部门间的公平，同时还应形成公共部门之间也即中央政府和地方政府以及地方各级政府之间的公平。为了满足公平原则，税收制度的设计、税制结构的配置应能覆盖所有税源，宏观税负应与社会经济发展水平相适应，各税种应有相应的税负水平，税收管理体制也应恰当地配置税权。

　　以效率原则衡量税收制度，人们不仅会评价它所形成的行政效率，更注重它对资源配置的影响效应。但是，税收制度所形成的行政效率与经济效率并不是毫无联系的，较高的行政效率一般说来总是能够促进经济效率的提高的。税收制度必须符合帕累托效应的要求，不增加社会经济的额外负担，不扭曲资源的有效配置，尽可能地提高经济效率，增进社会福利。

　　2.税制优化原则的适时性。

　　税制优化的三项原则是各国进行税制改革必须遵循的基本原则。三项原则之间的关系往往存在一定的矛盾，因而在不同的时期税制改革所遵循的原则应有不同的侧重点。税制优化原则的选择应是适时的。税制优化原则的适时性，是指税制优化的各项原则在化作具体的规范时应与一国特定时期的具体国情、社会经济发展水平相适配。各国的文化传统、制度变迁、发展水平是各不相同的，税收制度可以相互借鉴，但决不可陷入窠臼。发展中国家不可能像发达国家那样把财政原则放在次要的地位。在特定的时期按照社会经济发展的需要衡量三项原则在税制改革中的权重，可以某一个为主而兼顾其他。侧重某一个原则，并不是抛弃其他原则。三项原则之间虽然存在矛盾，但并不是对立的，如果协调得好，会有相互促进的效果。如充分的财政收入能促进公平的实现，同时也能保证必要的公共物品的供给，进而能促进社会经济效率的普遍提高。

　　（二）税制设计的适应性原则

　　税收制度一经确立，即运行于一定的社会经济环境中，成为社会经济制度的一个组成部分。税收制度的运行效率依赖于它与社会经济相互适应的程度，而它们之间的相互适应是需要支付社会经济成本的，税制改革同样也需要支付社会经济成本。因此，为了避免社会经济成本的过度支付以导致社会福利的损失，税制改革不可随意、经常地进行。

　　为保证税制的稳定性，税制设计时应使之在一个可能的长时期内对社会经济环境有相当的适应性。税收制度必须首先被社会所接受，融入社会经济制度中。实际上，把这种稳定性纳入社会经济的运行中进行理解，即是税制的财政效应、社会经济效应的相对稳定性。

　　税收制度财政效应的相对稳定，要求在一个较长的时期内税制能够使政府获取保证基本需要的收入，社会经济环境虽然会有变化，但只要不是根本性的，就不需要大规模地运用其他收入手段，更不需要对税收制度进行重大或根本改变来保证收入的量度。虽然会根据经济条件的变化采取相机抉择的税收政策，但其目的主要不在于获取收入，而在于解决宏观经济问题。

　　税收制度社会经济效应的相对稳定，则是指在一定的时期内税制能够适应社会经济环境的一般性变化，一贯地维护社会经济主体间公平的基本态势，保持资源的有效配置，至少不扭曲资源的配置。税收制度应具有一定的内在稳定能力，在一定的程度上能够产生熨平经济波动的效应。当出现重大的宏观经济问题时，应尽量对税收政策相机抉择，而不需根本变革税收制度。

　　税收制度不能过多地包含或尽可能不包含对特定社会经济主体的特殊政策。对特定社会经济主体实行特殊政策（如税收优惠政策），往往导致的后果是：不仅使税制丧失公平，还会扭曲资源配置，而且损伤税制的收入功能，从而使税收制度失去稳定性。

　　税收制度的适应性，虽然是为了保证税收制度的稳定性，但当税制因社会经济环境的变化而使改革成为必要时，它同样是税制改革必须遵循的一般性准则。税制改革是在现实的制度基础上和社会经济环境中进行的，不顾及现实制度的约束和社会的要求，税制改革是难以成功的。因之，税制改革往往不能选择最优方案，而只能选择次优甚至是次次优方案。

　　税收制度的适应性是税制改革的基本依据。一国税收制度的设计和改革不仅应研究税收的内在规律，或许更重要的是研究税收制度运行中的社会经济规律和现实状况（包括政治状况）及其相互影响。

　　（三）税制体系设计的完整性原则

　　为了使税制产生良好的财政和社会经济效应，即通过优化税制并使之具有适应性，确定一个合理的税制体系是必要的。税制结构中各种资源（如税种、税制要素等）的配置应相辅相成、互补统一，形成一个有机的整体，同时应使要素配置更为严密。一个合理的税制体系，通过税制要素的科学配置，首先表现为税种设置的互补性，即税种设置中的各类、各税种的相互配合补充，既不能相互重叠、也不可相互脱节，在此基础上，若能使之覆盖所有税基、又不形成重复征税，则其内外在效应是良好的。反之，不完整的、遗漏税基的税制体系是不符合税制优化标准的。

　　（四）税制要素配置的严密性原则

　　①严密的税制内在制约机制是提高税收管理效率不可或缺的基本条件，它也有利于税收良好潜能的发挥。

　　二、形势判断与税制评价

　　当社会经济环境发生重大或根本性变化时，税制改革就是必要的。税制改革必须遵循税制优化的基本原则，必须把握税制的适时性、适应性、完整性和严密性。随着我国计划经济向市场经济的转变，以及加入世界贸易组织，体制和经济条件的变化非常大，加上制度资源的缺乏和经验不足，以前建立的税收制度已显露弊端。

　　我国现行税制是1994年税制改革后形成的。当时税制设计的基本思路是：1.配合改革开放，促使计划经济向市场经济体制的过渡，培育市场并强化其机制，逐步构建“效率优先、兼顾公平”原则下的分配框架，刺激经济增长。2.促进经济规模的扩张，形成经济的全面发展，在遏制需求膨胀的基础上努力改变经济“短缺”状况。3.在承认地方既得利益的前提下，提高中央政府的收入水平和宏观调控能力。

　　1994年确立的税制已历经近10年，基本上达到了既定目标，也已经完成了它的历史使命。随着形势发展，1994年税制框架已不能适应变化了的社会经济环境。这是因为：

　　（一）国情变迁

　　首先，市场经济体制逐步取代计划经济体制，市场机制已基本确立，经济转型进入最重要的阶段。与此同时，也出现了一些新的经济现象，如居民收入差距拉大等。其次，为适应WTO的“游戏规则”以及经济全球化，必须运用市场机制等手段包括税收手段来吸引和获取世界性资源，以促进我国的经济发展。再次，高新技术产业对经济增长越来越显现出强大的带动作用。加强技术创新、发展高科技、实现产业化，不仅是优化我国产业结构、促进经济增长的重要途径，也是增强我国综合国力的必由之路。因此，有悖市场机制与竞争机制的现行税收制度已难适宜新的形势要求，应代之以规范市场机制及平等竞争机制的运行、提高市场效率的新的税收制度。显然，规范收入分配、缩小收入差距、扶持高新技术产业的发展、优化产业结构，都是提高市场效率所必需的。

　　（二）市场变迁

　　“短缺”局面已为需求不足、通货紧缩所替代，“短缺”时期形成的税制对经济的调节显得无能为力，也与世界性减税趋势相背离。现行税制过度重视税收的财政功能，未能把税收的社会经济调节功能放在应有的位置。由于税制过度强化了收入功能而缺乏应变性，为了特定的社会经济目的不得不采用非规范的应时性税收政策（如税收优惠政策的过度使用和税收政策频繁地调整、修补），双主体税制未形成实际效果，更削弱了税收的调节功能。近年来为了配合积极财政政策的实施，现行税制更是被撕扯得疮孔丛生、又被缝补得补丁层层。比如，应当及时调整的消费税，却为了要保证收入而未得到及时调整。因此，扩大需求，刺激消费、投资和外贸以拉动经济增长，应成为下一阶段税收政策的主旨之一。

　　（三）税制时弊

　　1.税种配置不能互补形成完整性，重复征税和税源遗漏同时存在。流转税中增值税与营业税并列，在征税范围上存在交叉和重叠，界限不清；所得税中企业所得税和个人所得税不能区分法人与个人所得而存在重复征税；许多税种未能及时立制开征，如遗产税和赠与税、环境保护税、社会保障税等，导致税源遗漏。

　　2.税收法规的严密性不足。主要表现在：增值税因税制要素配置不当而未能形成有效的内控机制；所得税制更是受到多重原则甚至非税收原则（如保护国有资产不流失）主导，不仅企业所得税内外两套税制未能统一、税制结构不合理，而且纳税人界定不明确、税基不规范、特别是混乱的税收优惠使税制繁琐零乱缺乏严密性；其他税种如房地产方面的税制也同样缺乏统一和规范，损失了公平和效率。

　　3.税收管理体制不规范。1994年建立的分税制，主旨在于提高中央的收入比重，而且是在承认地方既得利益的基础上进行的。这导致税权的划分未能充分体现税收的公平和效率原则，也没有理顺各级政府间的财政分配关系。由此引发了政府间的税收竞争，竞争使得政府收入渠道混乱，形成了以“费”挤税、甚至“费”大于税的局面。不仅地区间政府财力差距拉大、苦乐不均，而且宏观税费负担居高不下 ，超越了经济的承受能力，制约着经济的发展和区域间均衡增长，税收的公平和效率原则失去作用。从现行税制的缺陷看，税制改革不仅要合理配置税种、税制要素，规范税收管理体制，而且应该从整体上进行税制改革，即全面地进行税费改革。

　　三、税制改革实施路径

　　为了适应已经发生重大变化的经济体制、社会经济环境和国际经济形势，促进我国经济的可持续发展和社会政治稳定，税制改革的必要性和迫切性已经凸现，我们必须与时俱进，主动顺应这一历史潮流。

　　（一） 确立相对稳定的税制框架和税费改革目标

　　从前面的分析我们可以得出这样的结论：下一步税制改革有必要也有可能为税收制度确立一个具有相对稳定性的基本框架。税制改革不能再像以前的改革那样仅注重税收的收入功能、只是围绕特定的社会经济目的进行。因为，社会经济环境虽然千变万化，但市场机制作为社会经济的基本机制已呈现相对稳定的运行态势。进入新时期的税制改革必须使税制在保证政府必要财力的基础上，全面体现税收的财政、公平和效率原则，充分发挥税收的财政和社会经济职能，以形成完善而健全的税制框架。

　　税费改革不能只就税论税、就费论费，更不能就一税论一税、就一费论一费。通过上面的分析，并考虑世界税制改革的趋势，参照其他国家税制建设的经验，我国税制改革的主要目标应是：

　　1.降低税费总体负担，促进市场机制主导下的经济稳定增长。具体是：提高税收占GDP的比重，由此必须降低政府制度外收费所形成的负担。笔者认为，税制改革应通过规范政府收入形式使政府收费所形成的负担至少降低15个百分点；另一方面，通过税制优化提高税收占GDP的比重约10个百分点左右，使税费总体负担至少降低5个百分点。

　　2.优化税制结构，提高（纯）税收收入占GDP的比重。税制结构的优化应体现在三个方面：第一，合理配置税种结构，全面覆盖税源，消除重复征税。提升所得税的地位，实现双主体税制的实际效用。第二，严密配置税制要素，形成有效的税制内控机制。第三，科学划分税权，合理划分收入，完善财政体制。

　　（二）优化税制结构的方案设计

　　在流转税方面，要建立以增值税为主、消费税为辅加关税的流转税结构，逐步扩大增值税的征税范围，改变增值税与营业税并列、征税范围交叉、重复征税的状态。改生产型增值税为消费型增值税（基于我国有很多企业为职工提供消费性资产的现实，消费型增值税应剔除消费性资产的抵扣），降低增值税所占份额，增值税损失的份额由所得税和开征的新税填补。尽力避免流转税的税收减免优惠，特别是增值税的税收减免优惠，以稳定收入和形成增值税的内控机制。基本要求应达到：增值税税制保持稳定，消费税适时调整，关税与国际惯例相适应。

　　在所得税方面，要统一内外资企业所得税，并改为法人所得税，与个人所得税并列，以明确界定纳税人、规范两税税基、消除重复征税。法人所得税税基确认应强化税法原则，保证税基不受侵蚀，但税基的确认应符合市场经营的规律，特别是计税成本的确认应充分体现纳税人的补偿要求，计税工资标准、费用列支方式等规定也要改变。适度降低法人所得税税率，考虑到世界其他国家的负担水平，我国所得税税率一般确定在25%左右为宜，以利于刺激和扩大投资。完善个人所得税税制，实行综合（经常性收入）与分类（非经常性收入）相结合的税制，提高扣除标准（以1500元左右为宜），简化税率结构，加强对个人所得税的征管。

　　在新税种设置方面，为保证税制结构的完整性，有必要开征一些新税种。现阶段应规范土地课税制度；开征社会保障税、遗产税和赠与税；燃油税应尽快运行；扩展资源税，尽快整体性地构建资源、环保、污染税制。

　　在税权划分方面，除了必须适应税收运行机制外，还应适应我国的基本国情。分税制财政体制可借鉴日本的适度分权型，在保持各级财力基本格局的基础上，应将所得税的主要收入归入中央，使中央税收收入在全国税收收入中占有较大比重，以提高中央政府的宏观调控、均衡地区差别的能力。同时，可将流转税中税源难以控制的税种划归地方。在颁行了税收基本法后，地方税种的立法权可适度下放。规范政府收入形式，消除制度外收费行为，中央政府应通过规范的转移支付，使地方政府有财力提供必需的公共品。

　　在税收优惠政策方面，必须进一步清理并使之规范。基于我国现实的社会经济状况，地区性、外资性、行业性税收政策优惠都还有存在的必要，不可能在短期内完全清除。但必须尽可能降低、弱化它们对资源配置的扭曲效应，并逐渐缩小实施范围（如以高新技术产业为限）。应逐步使税收优惠政策特别是所得税的税收优惠政策内化到税制中，以建立规范的税式支出制度，保护所得税税基。通过所得税主体税种地位的显现，初步形成税收“内在稳定器”，强化税收的内在调控功能。

　　参考文献

　　（1）段启华《经济转型过程中的市场效率与税收优化》，《税务研究》2002年第4期。

　　（2）高培勇《税收的宏观视野》，《税务研究》 2002年第2、3期。

　　（3）阎 坤、王进杰《最新税制改革理论研究》，《税务研究》2002年第1期。

　　（4）赵景华、岳树民《2001年全国税收理论研讨会观点综述》，《税务研究》2002年 第1期。

　　（5）中国税务学会“税制改革课题组”《关于深化税制改革的研究报告》，《1999年全 国税收理论研讨会文集》，中国税务出版 社2000年6月。

　　（6）高 莉《优化税制结构的思考》，《1999年全国税收理论研讨会文集》，中国税务出 版社2000年6月。

　　（7）杨之刚《多视角看待中国当前的宏观税负水平》，《税务研究》2003年第4期。