关于我国农业税收制度改革的思考

　　[摘要]我国农业税制度改革的基本目标是：建立一个能适应市场经济要求的、有利于城乡经济一体化的、有助于对农业进行扶持保护的和便于和世界接轨的税收制度。围绕这个目标，农业税收制度改革的基本点应该突出以下几个方面：1.取消农业税税种，把农民的税收负担纳入主体税收系统。降低税率，减轻农民的税赋负担。可以考虑，在把农业的产品税纳入增值税体系后，农业的增值税税率应该设定在10％以下。在其它税种上，也都给予农民必要的纳税优惠。3.农业赋税的形式由实物改为货币。

　　我国现行的农业税收制度是新中国成立的初期形成的，它对国家掌握粮源、稳定城乡经济关系、增加国家的财政收入和保证城市的农产品供应等都发挥了积极作用。但是，随着经济发展所引起的社会经济关系的改变，尤其是在建立社会主义市场经济的总体制度安排和加入世界贸易组织的大趋势下，现行农业税收制度的不适应性甚至弊端日益显现，需要进行改革。农业税制改革，对从根本上减轻农民负担和消除城乡二元结构也是非常必要和重要的。

　　一、现行农业积制度存在的主要问题

　　1.农业税的税种属性模糊，在税收的范畴上不能做到科学化。我国的农业税，是以土地面积为基础征收的，从这个意义上讲，现行的农业税属于土地税；但在具体征收时又以土地的常年产量为依据，从这个意义上讲，现行的农业税又属于产品税。同一税项既可属于土地税，又可属于产品税，税种模糊，使其失去了科学性。

　　2.农业税征收数量与土地面积的关系弱化。随着工业化和城市化的不断推进，大量的农田被占用，而这种农地的非农化占用及占用程度在不同的地区，又有很大的差别，因此，人地比例关系的变化使目前的农业税负担与土地面积事实上已经脱离关系，农地减少而按土地面积计征的农业税并未减少，这使许多地区的农业税演变为按人分摊，即农业税演化成了人头税。

　　3.课税对象是土地的总收入而不是纯收益。现行农业税是按土地的总产量（即总收入）而不是按土地的纯收益征收的，这使农业和工业企业处于明显不平等的地位。工业企业的赋税，一般是按其经营活动的纯收益或增加值计征。农民按照土地的总产量缴税，意味着农民为生产而进行的各种农业物质投入、支出也成了税赋的计征对象，这无疑在事实上增加了农民的税收负担。

　　4.征收形式是实物，且主要是粮食，而国家所给予农民的粮食价格又较低。现行农业税主要以实物即粮食为征收形式，且粮食的价格由国家决定，大多数年份国家给予农民的粮食税收结算价格都明显低于市场价格，这样，农民通过不合理的价格关系承担了巨大的负担，这种负担在传统理论中被称作“剪刀差”。农民通过“剪刀差”承负的支出被称为农业的“暗税”，这一点已经成为共识。

　　5.税率并不低。我国农业税的平均税率为15.5％，且规定允许有一定比例的地方附加。学术界和决策层都经常依此税率讲我国农业实行的是轻税政策，这似乎已成教条。其实不然，我国农业的税率并不低。与发达国家相比，我国农业的税率是高的。如果把我国按土地的常年总产量征收的农业税换算为按增加值征收，按一般估计，我国耕地生产的增加值率最高不会超过30％，即使按增加值率为30％计算，我国农业的税率也达45％。这意味着按增值税标准计算，我国农业税的税率最低为45％，这显著高于发达国家增值税的基本税率，更显著高于发达国家农业所实际负担的税率。由此可见，我国农业税的税率是很高的，说我国农业税是轻税政策是难以成立的。

　　6.农业特产税与农业税形成了交叉。我国现行的农业税收制度，除农业税外，还有农业特产农业税，简称为农业特产税。不管当初设立农业特产税的初衷是什么，实际运行的结果，农业特产税在事实上增加了农民的税赋负担。首先，当农民把过去用于种植粮食的耕地转用作种蔬菜、水果、烟叶等非粮食作物时，过去按耕地面积分配的农业税不会减少，但又要缴纳特产税，农民等于负担了双重税3其次，一些地方把向农民征收特产税作为生财之道，往往是在农民种植的农业特产未售卖之前、有的是在未收获之前就向农民征收特产税，甚至有的地方干脆按亩或按棵提前征收，不管农民是否有特产收获，这种提前征收使农民在尚未取得任何收益的情况下靠举债缴纳，无疑加重了农民的税赋负担。

　　7.农业税的征管体制不利于减轻农民的税赋负担。我国现行的税收制度把农业税划为地方税种，农业税的征收归地方管理。在这种体制下，农业税与地方的财政收入息息相关。减轻农民的农业税负担就意味着要减少地方政府的财政收人，这是各级地方政府尤其是财政拮据的地方政府都不愿意做的事情。从大多数情形看，农业税都是地方政府的一个主要税收来源，为了增加财政收入，一些地方极力开拓农业税源，有的甚至想方设法从农民那里多征税，上述提及的特产税提前征收就是这种表现之一。可见，现行的农业税征管体制，不仅未能形成减轻农民税赋负担的制度保证，反而构成了增加农民税赋负担的体制力量。

　　二、国外农业的赋税情况

　　1.税种设置和税率。综观世界各国的税收制度，基本不单独设立农业税这一独立的面向农业的税种，发达国家尤其如此。各国的税收制度尽管不尽相同，但在税种的设立上则基本相同，即设立个人所得税、企业所得税、商品税（包括增值税、关税、营业税、消费税等）、财产税（包括地产税、遗产税等）、社会保障税等基本税种，农业税并不作为一个独立的税种来设立。在统一的税制下，农民的税收负担与其他社会成员一样，按其经济活动的属性分别在相应的税种下缴纳税赋，如收入超过规定的起征点后就缴纳个人所得税，以企业形式经营的农业企业缴纳企业所得税，生产活动缴纳增值税，拥有土地所有权的农民缴纳地产税，农家子弟继承遗产缴纳遗产税，等等。这样，农民作为纳税人，就与其他社会成员享有了相同的税种制度。

　　如在西欧主要国家，在国家的税收制度中并不单独设立农业税税种，农业的产品税是与工业等产业一样纳入增值税的税种征收的，增值税的基本税率法国为18.6％，英国为17.596，德国为15％，荷兰为17.5％，卢森堡为15％，比利时为19.5％，意大利为19％，西班牙为16％，希腊为18％，葡萄牙为17％，丹麦为25％，瑞典为25％，爱尔兰为21％，挪威为23％。可以看出，即使按照增加值征收，西欧主要国家的农业税税率大都在20％以内。事实上，在实际操作中，上述国家对农业都采取了优惠政策，如法国、荷兰、希腊和比利时等国对农业实施一定程度的免税，德国、挪威、卢森堡等国对农业采行特别税率，这使农业实际负担的税率大大低于增值税的基本税率，如法国为7％，德国为6.5％，意大利为2％（谷物），卢森堡为5％，荷兰为4％，奥地利和比利时为6％。日本农业税的主要形式是土地税。土地税按土地的法定价格征收货币税，税率曾为地价的3％，后随经济发展水平的提高而大幅度降低。土地税只向土地所有者征收，租地农民只交地租不交土地税。在美国，农业赋税也是纳入与其它产业一样的统一的税种制度下征收的，同样不设立单独的农业税。

　　2.对农民的税收优惠政策。在统一的税制下，减轻农民的税赋负担是世界各国的通行做法。考虑到农业的产业特殊性和社会重要性，各国在统一的税收制度下，对农民赋税都采取了各种的优惠措施。在此方面，美国的做法具有代表性。

　　在统一的税种制度下，美国政府给农民以各种可能的赋税优惠。

　　①在个人所得税方面，采取三种变通措施减轻农民的税收负担。一是允许农民采用“现金记账法”。按规定，生产活动的纯利润要采用“权责发生制记账法”计算，即当产品未全部售出时，生产过程发生的成本支出不能由已售出的产品全部承担，未售出的产品也要分摊成本，可见，这种方法的本质是尽可能地减少计算纯利润时的成本扣除额，以增加计税基数。为了减轻农民的税赋负担，政府允许农民采用“现金记账法”。这种方法只要求农民在收到农产品的销售货款后才向税务部门报告，而所发生的生产费用支出即可在当年的收人中全部扣除。这样就使农民可以通过从当年收入中减去提前购买下一年度使用的化肥、农药、种子以及其它投入品的办法来减少应纳税的收入基数，从而减少纳税额。二是允许农民使用“资本开支扣除法”。所谓“资本开支”，是指用于购买机器设备等固定资产的支出。由于固定资产要使用很长一段时间，通常这种开支不能在支付的当年全部从应纳税收入中扣除，而是要在使用的年限内以折旧的形式分摊扣除。为了减轻农民的税赋负担，政府允许农业的“资本开支”可以从付款当年的经营收入中全部扣除。即是说在农业的“资本开支”中，收入与支出可以是不同期的，当期的资本项目支出可以完全从当期的经营收入中扣除。三是“资本收益的税额减免”。即给予农民出售固定资产所获得的收入作为长期资本收益，享受60％的税额减免。

　　②在遗产税方面，采取两种变通方法减轻农民的税收负担。一是“按农业用途的收益估算农地价值”。按美国的基本税制规定，遗产税是按死者遗产的资产净值来征收的。由于按市场价格计算的农地价值要远远大于按农业用途估算的农地价值，若按市场价格计算农地价值就会使农地继承者多缴税。为了减轻农业继承人的负担，政府允许农地价值按实际的农业用途估算。使用这种估算方法，一般可以使农地的价值降低30％至70％，从而大大减轻了农业继承者的税收负担。二是“延缓遗产税的支付期限”。按基本税制规定，遗产税应该在财产拥有人死亡后9个月内缴纳完毕。对农民的优惠措施是：农场主的遗产税可以在财产拥有人死亡5年后开始缴纳，并在一个更长的时期（2至10年）内分期缴纳完毕，在这个时期内，未缴纳的遗产税按4％年利率支付利息，这一利率水平大大低于市场利率。

　　③在资本形成方面，除上述个人所得税和遗产税中所包含的对农业的资本支出的税收优惠外，大多数可折旧的农业资产还有资格享受减免6％至10％的投资税。尽管1986年的税收改革法取消了农业的这一投资税减免，但允许过去获得的减免额继续使用，林木更新开支的10％的减免依然保持，农业收入占总收入50％以上的农场主在计算过去应付的税赋时，可以把现有的投资税减免额往前顺移15年。

　　除美国外，西欧各主要国家对农业也都给予必要的税赋优惠。如前所述，西欧各国把农业纳入增值税的体系，在具体计征时采取四种不同的优惠措施：一是免税，但在免税的同时可按固定比例获得税收偿还。该种方法是指当农民在为严格意义上的农业生产进行交易时，一般没有纳税责任。但在免税的情况下，农民会失去把税收转嫁给消费者从而抬高农产品价格的机会。因此，政府规定，农业在享受免税的同时，允许农业经营者按常规在销售农产品时向购买者索取农产品价格一定比例的税收补偿。在法国，农民的这种税收补偿由政府负担。二是适用特别税率。即对农业征收增值税时采用特别的优惠税率，优惠税率明显低于基本税率，如德国、挪威、卢森堡等国对农业采行的是3％或6％的增值税税率。三是按比例税率纳税。比例税率要低于增值税的基本税率。四是给农民一定的财政补贴。如在丹麦，农民每销售1公斤牛奶，政府就按相当于母乳代用品的数量每公斤补贴8.3元丹麦克朗。另外，在对农业实施税收优惠措施时，充分尊重农民的自主权和选择权，优惠措施并不是非要农民去执行，而是规定农业纳税人有权选择有利于自己的征收方式。

　　在其他国家，对农业实行税收优惠也都是基本税制的一项重要内容。如阿根廷对未加工的农产品免征增值税，菲律宾、土耳其等国对农业实施零增值税率。

　　三、我国农业税制度改革的基本建议

　　我国农业税制度改革的基本目标是：建立一个能适应市场经济要求的、有利于城乡经济一体化的、有助于对农业进行扶持保护的和便于和世界接轨的税收制度。围绕这个目标，农业税收制度改革的基本点应该突出以下几个方面：

　　1.取消农业税税种，把农民的税收负担纳入主体税收系统。既然不单独设立农业税税种是国际上通行的做法，在我国加入世界贸易组织、融入一体化的世界经济的大趋势下，我国就应该采行国际上通行的做法，取消农业税税种（包括农业税、农业特产税、牧业税），把农民的税收负担纳入统一的税制体系，使农民作为纳税人取得与其他社会成员相同的纳税地位和选择。即根据人均纯收人情况缴纳个人所得税，根据农业经营情况缴纳产业增值税，等等。

　　2.降低税率，减轻农民的税赋负担。如前所述，与国际惯例相比，我国农民所负担的税赋是较重的。因此，降低农业的赋税率，以减轻农民的税收负担，应该成为我国税收制度的一个基本内容。可以考虑，在把农业的产品税纳入增值税体系后，农业的增值税税率应该设定在10％以下。在其它税种上，也都给予农民必要的纳税优惠。

　　3.农业赋税的形式由实物改为货币。世界各国的农业赋税基本都采用货币税的形式。在大力发展商品经济和市场经济的总体战略下，以实物的形式征收农业税不利于农业形成商品经济和市场经济的发展机制，不利于农民市场经济意识的提高。因此，顺应我国经济和社会发展的大趋势，借鉴国际通行的做法，我国农业的赋税应该由既有的粮食改为货币。政府用所掌握的税收收入，按经济规则在市场上公开采购粮食，保证国家的粮食安全。从我国目前的情况和今后的发展看，农业赋税由粮食实物改换为货币后，不会影响政府对粮源的掌握，不会危及国家的粮食安全。