从西方国家的新税制优化理论看我国国内商品税
摘 要：自20世纪20年代以来，西方对有关税制优化问题的研究，先后形成了最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论，其中供给学派的新税制优化理论已成为90年代西方税制改革的主要理论基石。它对我国国内商品税的税制设计具有一定的借鉴意义。
自从本世纪20年代以来，西方国家财税理论中对有关税制优化问题的研究，先后形成了三大具有代表性的理论流派，即最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论。这三大流派不仅在理论上，而且在实践上都对税制的优化产生了直接影响。其中最为著名的是供给学派的税收理论，它直接成为了80年代西方税制改革的理论基础。
作为传统凯恩斯主义政策的对立面，供给学派是在让市场充分运行，并将国家干预经济的程度与范围降到最低限度的政策指导下产生的，其税收理论的核心是减少并尽可能取消税收对市场运行和对经济主体行为的扭曲作用，强调要尽力降低税收的超额负担，实现税制的效率目标。所对应的税制改革主张就是大幅度地减税，并进而形成了一股波及主要发达国家与相当部分发展中国家，以“低税率、宽税基、简税制、严征管”为特征的全球性税制改革浪潮。
20世纪80年代的这场税制改革，在一定程度上促进了各国经济的回升与发展，但也导致了由于过分减税而产生的国家财政收入锐减，强调效率原则而忽视公平原则的税制结构调整也加剧了社会再分配的矛盾。正因为此，近十余年来，西方税收理论界致力于对供给学派税收理论进行反思，从而逐步形成了一种新的税制优化理论。
新税制优化理论从现实角度入手，分析了市场机制中存在的不充分、不完全信息及不确定性等现实，论证了政府必然地要运用“扭曲性”的税收工具进行调节，从而不可避免地会带来一定的效率损失。因而，作为政策决策者来说，应致力于确定那些“扭曲性”税收所带来的效率损失或超额负担的大小，从而尽可能使效率损失达到最小，使税制有助于或较少干预市场机制的正常运转。与此同时，新税制优化理论还通过引入不同的“社会福利函数”，探讨了效率与公平以及政府其他目标的协调问题。新税制优化理论已成为90年代西方税制改革的新的主要理论基石。
总的看来，新税制优化理论与供给学派税制优化理论相比，其最大的区别在于新税制优化理论不仅仍然强调税制的效率目标，从而继续保留了供给学派的轻税政策，保留了80年代税制改革“低税率、宽税基、简税制、严征管”的政策主张，而且更加注重公平目标与效率目标的协调统一，而不单纯只强调效率目标。因而新税制优化理论在注重效率原则的同时也强调政府在一定程度、一定范围之内运用税收工具对市场运行进行调节，以实现税制公平目标的客观必要性。正因为如此，90年代的西方税制改革不仅仍然运用“减税”措施以刺激总供给，而且也强调要通过“增税”来调节社会经济活动，较好地体现公平原则。这在美国克林顿的新税收政策中表现得尤为明显。克林顿政府一方面对富裕阶层增收所得税，提高联邦汽油税，另一方面对中低收入家庭与小企业减税，并扩大对劳动所得税额扣抵的范围。在其他OECD国家的新税收政策中，也呈现出类似的局面。实践证明，这一举措在一定程度上提高了效率，促进了经济增长。
我国目前的国内商品税，主要包括增值税和消费税两大税种。首先，从税种结构看：通过1994年的税制改革，我国对国内商品的课税，已形成了增值税普遍征收，再由消费税对一部分应税消费品进行特殊调节的双层次征税格局。这一格局的形成，无疑既满足了国家集较多财政收入的要求，同时也是税制效率目标和公平目标有机配合协调的充分体现。因为增值税的最终税负是落在消费者身上而非生产者身上，一般而言，它只影响消费者的福利，不影响国内生产的效率。因而在人们心目中，它一直是一个中性的、有效率的税种。但是，无论在哪个国家，也无论如何具体设计其税制要素，以总体上看，由于增值税对所有货物，当然包括所有日用必需品，都要征税，因而增值税的税负一般都只有累退性，即高所得家庭的实际消费水平下降幅度小于低所得家庭。显然，这是不公平的。而通过开征消费税，对一部分特殊应税消费品，主要是高档消费品、奢侈品征收，不仅可以保证国家的财政收入，而且也在一定程度上缓解了增值税的累退性，也平衡了民众的心理。由此看来，我国目前的国内商品税的税种结构设置是符合新税制优化理论的。
其次，从征税范围和税率水平等税制要素看，我国目前的国内商品税的税制设计与新税制优化理论却有一定的差距。
主要表现为：
（1） 增值税的征税范围不够普遍，影响着税制效率目标的实现，同时也使税负不公平。
理想的增值税应该覆盖到货物和劳务的所有领域，但我国现行的增值税将劳务提供基本排除在征税范围之外，其带来的矛盾和问题一是人为地割断了增值税的征管链条，破坏了增值税的自动稽核机制，给偷逃税的可乘之机；二是重复征税和税负不公依然存在。比如，交通运输等不属于增值税的征税范畴，增值税纳税人发生的运费（固定资产运费除外）允许抵扣7%，而计算销项税额时，适用税率为17%，抵扣不充分，纳税人税负加重。同时，营业税的纳税人发生的运费不允许抵扣，不利于两类纳税人的公平竞争，也导致了部门间的扭曲，造成了重大的效率损失。
（2） 增值税的税率和减免项目过多，对效率与公平均造成负面影响。
理想的增值税要求税率单一化，并且无减免。但我国现行的增值税除一般纳税人有17%、13%和零税率外，还有小规模纳税人的6%和4%的征收率以及对电力产品设置的一个定额税率和三个档次不同的区域性征收率，并且还对一部分货物、行业免税。如此众多的税率和减免，使增值税中性、效率的特性受到侵害，这既违背了开征增值税的初衷，同时也妨碍着税制效率和公平目标的实现。
（3） 消费税征税范围的“缺位”与“越位”并存，难以体现税收的公平。
消费税作为国家调节经济的一个有效工具，其征税范围的确定直接关系到消费税调节的广度、深度，也反映出国家一定时期的税收政策及其指导思想。
我国现行的消费税征税范围设计中，一是将某些生活必需品和少数生产资料纳入了征税范围，出现了征税范围的越位。如黄酒、啤酒、普通护肤护发品等，随着经济的发展，人们生活水平的提高，这些消费品已逐渐成为人们的生活必需品，对其课税，势必强化商品税的累退性质，不符合税收的公平原则。此外，消费税还对一些生产资料，如汽车轮胎、酒精等课税，同时又对以它们的为原料的酒和小汽车征税，这势必影响生产的发展，也影响着税制效率原则的实现；二是尚未将一些奢侈消费行为纳入征税范围，出现了征税范围的“缺位”。如高尔夫球、保龄球、桑拿、按摩、国外旅游等。这类消费往往额度较大，且穷人和普通家庭通常负担不起，因而人目前来说，这些行为均属于奢侈消费。对这些奢侈消费行为不征税，而对一些生活必需品征税，怎谈得上税制的公平？
（4） 消费税价内税的形式以及纳税环节的单一，导致调节消费的低效或无效
考虑到增值税已实行价外征收的办法，而交叉征收的消费税，其税款需要纳入增值税税基，为了避免征收过程中划分税基的麻烦，消费税采用了价内税形式。价内税形式，对生产的调节作用较强，但对消费来说，由于其税款隐蔽在价格之中，因而抑制消费的作用相对较小，再加上现行消费税税目税率的设计在很大程度上是为了平衡财政收入，因而其实际调节作用微弱。
此外，现行消费税实行一次课征制，应税消费品除金银首饰在零售环节征税以外，其余均在生产环节一次性征税。目前，有的企业从局部利益出发，采取将应税消费品低价出厂销售，然后再通过各种渠道取得返还利益，或者设立独立核算的产品销售公司，通过产品销售公司低进高出等手段转移利润，逃避税收，这样既减少了消费税的收入，也使消费税的调节功能流于形式。
由此可见，进一步优化税制的方向应是在坚持和维护国内商品税现有的征税格局上，按新税制化化理论的效率、公平目标兼顾的政策思想，以“宽税基、低税率”为特征，对国内商品税的税制要素的设计进一步优化。具体如下：
（1） 扩大增值税的征税范围，减少增值税的税率档次。
税收的效率原则要求税收尽量避免对市场机制产生扭曲，即保持中性化。对增值税来说，中性化就意味着要求税率相对单一和征收范围较大。就目前而言，增值税的征税范围应逐步扩大到交通运输业、建筑安装业和邮电通信业等与物质生产经营活动密切相关的领域，使增值税链条更加完整。这样既能适当解决重复征税和税负不平的问题，同时又能强化税收征管的力度。将来，随着我国市场经济体制的完善，增值税征管能力的逐步提高，还可将增值税的征收范围扩大到第一产业和整个第三产业，全面征收增值税，从而形成严密的增值税征管体系，增值税的设计将更为科学、合理。
此外，增值税的税率应实行单一税率，目前的单一税率比例应与我国的实际税负率相近，并且尽可能取消减免。对一些特殊的行业、企业和货物，确需支持和照顾的，应尽量通过减免所得税来实现，或尽量通过财政支出来安排，以使增值税真正成为符合市场经济效率要求的中性税种。
（2） 规范与扩大消费税的征税范围。
规范与扩大消费税的征税范围，既可以缓解税源过度集中所带来的矛盾，又能保证财政收入的稳定增长，还能配合国家政策，发挥消费税的特殊调节作用。正因为如此，尽管各国国情不同，但在消费税征收范围的选择上，均有适度的扩大。就我国目前情况来看，应选择一些税基宽广、消费普遍、课税后又不会对人民群众的生活产生较大影响的奢侈品课税，如高档家用电器、裘皮制品、移动电话等。此外，应特别突破现行消费税只对消费品征税，不对消费行为征税的格局，将完全的间接消费税转向为间接、直接合二为一的消费税制。因而目前可以对一些奢侈消费行为，如高尔夫球、保龄球、桑拿、按摩、出国旅游等纳入征税范围，取消对护肤护发品、黄酒、啤酒等生活必需品和汽车轮胎、酒精等的征税，以更好地体现税制的公平，同时也有助于提高消费税的整体收入水平，增强国家对经济的调控能力。至此，规范和扩大后的消费税应税品目可分为四大类：①过度消费会产生危害的特殊消费品，如烟、酒等；②某些不可再生的资源消费品，如汽油、柴油等；③某些奢侈消费品；④某些奢侈消费行为。
（3） 改消费税价内税为价外税，调整消费税的纳税环节。
消费税由价内税改为价外税，既透明度高，突出消费税税负转嫁的性质，有利于强化对消费的调节作用，又是我国税制与国际惯例接轨的需要。同时，为了有利于控制税源，防止税基的侵蚀，可根据不同的应税消费品和应税消费行为规定不同的纳税环节：对烟、酒产品，国家既限制生产又限制消费，因而可以在生产、消费两道环节征收消费税；对某些奢侈消费品和奢侈消费行为，可以选择在消费行为发生时征收消费税；对不可再生类的资源消费品，则仍可选择在生产环节征收消费税，以利于降低征税成本，但要强化对这些应税消费品出厂价格的检查，以堵塞税收漏洞，增强消费税的调控作用。
