促进非公有制经济发展的税收政策研究
党的十五大报告中明确指出：“非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分”，这一论述还写进了宪法。党的十六大更是强调：“必须毫不动摇地鼓励、支持和引导非公有制经济发展。个体、私营等各种形式的非公有制经济是社会主义市场经济的重要组成部分，对充分调动社会各方面的积极性、加快生产力发展具有重要作用。”
这些论断对于非公有制经济的地位及其存在和发展给予了充分的肯定。改革开放以来，我国中西部地区经济发展与东部沿海地区的差距不但未缩小，反而在扩大，其中一个重要的因素就是非公有制经济的发展水平不高。因此，笔者认为，只有将非公有制经济的发展纳入宏观调控的范围，充分利用信贷、税收等经济杠杆发挥调控作用，才能正确地引导非公有制经济的发展和产业结构调整的方向。那么我国的非公有制经济究竟处于怎样的现状，在税收政策上存在哪些制约非公有制经济发展的因素等等，本文就此作一分析。
一、我国非公有制经济的现状
按照我国现行统计标准，非公有制经济是指除国有、集体经济以及混合所有制经济中的国有、集体成分以外的经济，它是相对于公有制经济而言的，具体包括有限责任公司、股份有限公司中的非国有部分、私营经济、个体经济、港澳台投资经济、外商投资经济等。非公有制经济是依据在工商部门登记注册的经济类型进行界定和计算的，但由于存在混合制经济类型的现象，一般按照注册资本金或实收资本中各种经济类型的比重来计算。本文主要按照经济类型的划分直接计算。
改革开放以来，尤其是20世纪90年代以后，我国非公有制经济发展引人注目。无论在经济增长速度、经济规模，还是容纳就业人员、出口贸易等方面都对国民经济做出了贡献。从经济总量看，目前非公有制经济占经济总量的比重约为50％左右，其中民营经济约占经济总量的近20％左右。从税收收入构成看，2002年国有经济占全部税收收入总量（不含农业税与关税收入）下降为32.2％，而私营企业、股份制企业和“三资”企业（含港澳台投资企业）等三类企业的税收收入占到税收收入总量的52.9％。从开业户数和从业人员看，根据国家工商总局的统计，2002年底，我国有个体工商户2377万户，从业人员4742万人；私营企业243万户，从业人员3409万人。但上述的私营企业只是按工商部门颁布的私营企业登记条例注册的由私人投资的公司以及带“红帽子”的企业。所以，广义的私营企业的户数和从业人员要显著超过狭义的私营企业。从对经济增长和增加就业的重要作用看，改革开放以来，非公有制经济的产出的平均增长速度远远超过国有经济，成为国民经济增长的重要动力。个体私营经济在增加就业方面更是功不可没，目前狭义的个体私营经济的从业人员就超过了8000万人，而国有企业的在岗职工人数只有5000多万人。现在国有企业的下岗分流人员许多被个体私营部门所吸收。
二、目前非公有制经济适用税收政策存在的问题
在现阶段，社会上对非公有制经济特别是对个体私营经济的认识仍然存在误区。有人认为个体户是“暴发户”、奸商，和国营、集体企业不能相提并论；有的看不到个体、私营经济的重要地位和作用，认为它在社会主义经济建设中无足轻重；有的甚至担心它会动摇公有制的主体地位，拉大贫富差距，导致两极分化以至出现“私有化”。
少数行政管理和执法部门甚至借助权力对个体、私营经济吃、拿、卡、要，强摊硬派，使个体、私营企业的合法权益得不到公正的对待和法律保护，严重地制约了个体、私营经济的发展。在外部环境中，税费问题也表现得较为突出，虽然许多非公有制企业对于国家的税收政策比较认同，认为税收是非公有制经济应该为国家作出的贡献，但仍有不少税费征收不合理，对其实行税收优惠的空间依然存在。
（一） 区域税负格局与区域经济发展格局、所有制格局不对称
东低西高的区域税负格局与东高西低的区域经济发展格局形成明显反差，东部地区承担的纳税义务与其经济能力不相称。从横向看，1995年，仅占全国三分之一省（市）的东部地区却占全国58.09％的GDP和74.3％的非公有制工业总产值，应该说整体税收负担能力较强，而其工商税收的实际负担水平只有7.93％，比经济实力弱、国有经济占主体地位的西部地区低1.8个百分点。
作为对80年代“梯度发展战略”的回应，税收实行向东部地区减税引资的倾斜政策，减轻了东部地区的税收负担，促进了东部地区经济的腾飞。税制改革后，继续保留的涉外所得税优惠政策，使涉外经济密集的东部地区获益不浅：“生产型”增值税的实施，加重了基础产业和国有大中型企业密集的中西部地区的税收负担，形成了区域税负的累退性；现行资源税扩大课税范围及改变征税方式而增加的税收负担，由于受到资源开发企业自身消化能力和资源产品价格改革滞后的制约而难以转嫁出去，从而增大了资源富集的中西部地区的税收负担。区域税负差距过大，加剧了区域经济发展的不平衡性，强化了区域非均衡发展的副作用。
（二） 税收区别待遇政策明显不公
改革开放以来，作为对全面改革开放这一经济政策的回应，税收领域实行了全方位的区别待遇政策，也确实起到了促进国民经济全面发展的积极效应，但其带来的税负结构严重失衡的问题同样不能回避。特别是当税收区别待遇政策激活出新的经济增长点之后，税负结构如果不适时作出调整，将使国家错过经济发展的良机。
配合国家的产业政策，所得税制历来对国家扶持的第一产业实行低税政策，对国家鼓励加快发展的第三产业实行轻税政策。即便是1994年的税制改革，这种政策意图也十分明显。在第二产业部门，适用17％的增值税基本税率，并实行“生产型”增值税，这必须加重资本性投入比重较高的第二产业部门的税收负担；第一产业部门执行的是13％的增值税低税率或免税政策；第三产业部门则执行3％或5％的营业税政策，税率低；个体经营者的税收大都实行实额征收办法，估定的税额一般都低于应纳税额。产业税负结构畸高畸低，不仅造成国家税收不必要的流失，而且无论对第二产业内部传统产业的改造、升级，第三产业的加速发展，还是整体产业结构的优化，都会产生不利影响。税制改革后，第三产业税负水平的较大降幅并没有带来第三产业相应的增长速度就是佐证。
（三）税收政策在支持非公有制企业发展方面还不够到位
一是关于免征新办民营企业所得税问题，在旅游业方面，地税有此项政策而国税没有。二是非公有制经济在参与国有企业改制过程中，有些优惠政策没有享受到。如某省某企业从1998年开始参与国有企业改制，到目前已兼并重组27家，接纳22900人，接纳职工投入18亿元，投入各项技改费用38亿元。接纳了这么多的国有企业职工，却享受不到安排下岗再就业的优惠政策。该企业兼并的这些企业，多数处在亏损状态，职工多数停岗、下岗、待岗，但大多数没有拿到待岗证或下岗证。
三是有关流转税问题。上述该企业兼并国企后，有很多不良资产，比如积压产品，都是以低于原产值的价格处理的，但缴纳税收还是按原来的产品上交增值税；如果企业改名，又享受不到新办企业免税的优惠政策，如某省某拖拉机厂，产品已不存在，已经全面改产，但涉及增值税560万元。因此，税务部门应考虑企业实际，在不良资产的流转税等方面是否免缴或缓交。
（四）税收征管出现漏洞
目前税务管理机构对非公有制经济的调节手段和力度不够，缺乏有效的征管手段，使非公有制经济成为最大的税收“黑洞”。税收有轻视非公有制经济税收的倾向，投入的征管力量与庞大的个体私营经济队伍不相称，税收管理不到位；征管方法单一，虽然强调对个体私营经济实行建帐建制，但收效甚微；定额核定征收方法缺乏科学依据，弹性过大，在有效的监控机制缺位的背景下，往往成为滋生权钱交易的温床；征管队伍整体素质不高，征管手段比较落后，纳税人不遵从税法行为被发现的概率低，对不遵从税法行为处罚的比率不高，刺激了不遵从税法行为的发生。
二、鼓励非公有制经济发展的几点税收政策建议
（三） 加大税收优惠力度，强化政策导向
根据我国经济的特点，可将非公有制经济的发展纳入宏观调控的范围，充分利用税收、信贷等经济杠杆，正确地引导非公有制经济的发展和产业结构调整的方向。笔者认为，其主要调整方向为：一是对于高科技企业、环保性企业、信息产业和出口创汇企业适当减免税额，重点扶持，鼓励发展，使非公有制企业成为技术创新和产业升级的重要力量；二是对城市公用事业、市政建设采取鼓励性政策，利用税收优惠政策，鼓励非公有制经济向这些行业进行投资，使非公有制经济参与到城市的经营中；三是对于污染环境、技术落后、产品供大于求的产品和行业通过增税进行限制，淘汰落后的技术和设备，促进企业向发展前景好的产业投资。四是提高个体、私营企业的税后收益率。与国有大中型企业相比，个体私营企业缺乏吸引外部投资的能力和进行股权融资的机会，融资渠道受到限制，所以内部融资对个体、私营企业来讲意义重大。可考虑设计以下具体政策措施，以提高个体、私营企业的税后收益率。⑴改企业所得税，现行的三档全额累进税率为超额累进税率。即企业利润在3万元以下的部分，按18％税率计征，3万元以上10万元以下部分按27％的税率计征，超过10万元的部分按33％计征。这样不会妨碍中小私营企业利润在临界点附近的跳跃增长及企业规模的扩大。⑵加速折旧。对中小私营企业，可以允许其采用加速折旧法对固定资产计提折旧，从而推迟企业的纳税时间，相当于政府给该企业提供了一笔无息贷款。⑶税种选择。允许个人独资企业和合伙企业在个人所得税和企业所得税之间自主选择。五是鼓励个体、私营企业扩大投资。个体、私营企业自有资金有限，经营规模小，投资面临的风险更大，因此促进个体、私营经济发展要求建立一种风险分担机制。可考虑设计以下政策措施：⑴投资损失扣除。现行税法规定，被投资企业发生的经营亏损，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。这样规定不利于私营企业对外投资，建议允许私营企业扣除从受资公司分摊的损失，但扣除数额不能超过投资帐面价值，从而降低私营企业的投资风险。⑵附加折旧。对中小私营企业购置的共同使用的机械设备给予20％的附加折旧，即允许中小私营企业对共同使用的机械设备以所购价款的120％作为计提折旧的基数。⑶再投资退税。可参照外商投资企业的外商投资者的再投资退税政策进行操作。⑷投资准备金的税前扣除。即私营企业在提取投资减值准备金时，可允许按提取数的50％在税前扣除；待冲销准备金时，再将冲销额的50％计入应纳税所得额，从而体现政府与私营企业共担投资风险的原则。
（四） 改革与完善财税制度，实施公平合理的财税政策
首先，在税收政策上要消除所有制歧视。包括要对与民间投资有关的税费科目进行清理和规范，调整不公平的税负；要对现行税制进行改革与完善，逐步统一内外资企业所得税，解决个体私营企业双重征税问题，同时按“合理分权”原则，加快地方税改革步伐；对于国家有些“暂行规定”之类的过渡性税收办法，凡不利鼓励、吸收民间投资的，要认真研究其政策空间，并向国家税务部门提出完善建议，把过高或不合理的税率降下来；对于非公有制企业用税后利润增加资本金或项目再投资的，或在本地进行投资的，或投向国有企业的，其投资分红继续留在所投资企业的，国家可实行免交个人所得税；对于尚处于创业阶段的民间投资者可以给予一定的减免税支持。继续推行对私营企业建帐建制，查帐征收，加强城区双定户征管，制定统一的税收核定标准，既保证负担公平，又减少税收流失。
其次，均衡第二产业与第三产业的税负。积极开拓第三产业特别是私营和个体经济的税源，开征证券交易税和房产税，将增值税的征税范围扩大至第三产业，均衡国有经济密集的第二产业与私营、个体经济密集的第三产业的税负。
再次，均衡内、外资经济的税负。要改区域性税收优惠政策为产业性优惠政策，为内、外资企业的重组创造一个公平的税收环境，从制度上防范内、外资企业以避税为动机重组行为的发生，促使内外资企业的重组行为步入以效率为目标的市场化轨道，均衡内、外资经济税负。
最后，均衡区域税负。缩小中西部地区与东部地区的税负差距，包括通过税收政策鼓励中西部地区放手发展非公有制经济；配合当前国家实施的西部大开发战略，鼓励中西部地区扩大对外开放，制定相应的税收措施，重点引导资源加工型和劳动密集型产业向中西部地区转移；引导外资投向中西部的农业、水利、交通、能源、原材料和环保等基础产业。
（三）鼓励外商投资，继续给予外商税收优惠政策
为了进一步吸引外资，对我国投资环境相对欠佳进行适当补偿，笔者认为，我国目前及今后一段时间里仍需保留或给予以下涉外税收优惠政策：一是2010年底前，所有外商投资企业均按15％的税率征收企业所得税。二是投资于符合国家《外商投资产业指导目录》中鼓励类和限制乙类项目的外商投资企业，前两年免征企业所得税。生产性外商投资企业，在2010年底前同时免征3％的地方所得税。三是外商投资兴办的高新技术企业，经有关部门认定后，前两年免征企业所得税。四是被确认为产品出口企业且当年出口产值达到总产值70％以上的，经省级国税主管部门批准，可减按10％税率征收企业所得税。五是投资于符合国家《外商投资产业指导目录》中鼓励类和限制乙类项目的外商投资企业和研究开发中心，进口除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》外的自用设备及其配套的技术、配件、备件，免征进口关税和进口环节增值税。六是外商投资取得的税后利润（包括利息、红利），可自由汇出境外。企业为履行产品出口合同所进口的原材料、元器件、零部件、辅料及其包装物料等，享受加工贸易保税优惠。七是民营科技企业生产列入《国家高新技术产品目录》的产品，经有关部门批准，其进口国内不能生产或性能不能满足需要的自用设备及其配套的技术、配件、备件，免征进口关税和进口环节增值税。民间性质的科技风险投资公司从获利年度起，其缴纳的企业所得税，经批准在5年内由受益级财政给予补助。八是投资建设国道及省道公路、铁路、民航机场用地，免征耕地占用税。九是按国务院《关于实施西部大开发若干政策措施的通知》规定，对西部地区和投资基础设施建设以及鼓励类产业的将享受所得税优惠，投资总额内进口自用先进技术设备，除国家规定外，免征关税和进口环节增值税。
以上这些优惠措施无疑会吸引外资的投入，促进我国的经济发展，最终使税收收入随之增加。
（四） 加强对非公有制经济的税收管理，保证税基的完整。
作为税务机关，要坚持依法治税，严格按照国家的税收法律规范组织收入，坚决不收“过头税”。对非公有制企业与公有制企业实行“同环境、同政策、同待遇”，“不加码、不歧视、不干扰”的“三同”、“三不”政策，真正建立公平、公正的税收征管秩序。
其一，税务机关要重视对非公有制经济的征收管理工作，重新布局征管力量，加强对国民经济最具活力部分的税基的监控，把全部非公有制经济纳税人置于税务管理监控之下。
其二，借鉴国际经验，将建帐建制、提高财会核算水平作为发展非公有制经济的战略措施。
其三，清理各种假集体、假福利、假民政企业。对由于历史原因已登记为集体形式的私营企业，要明确性质，恢复其本来面目，规范纳税秩序，减少税收流失。
其四，改进征收方式，区别不同纳税人实施灵活的征收办法。对个体、私营纳税大户，坚持建帐建制，查帐征收；对财务制度不健全的个体、私营企业实行“核定”与“查帐”相结合的征管方式；对同行业、同地段、不同规模的企业按不同级距标准核定税款，以达到平衡税负的目的。
其五，强化依法治税，对逃税者予以重罚。
（五） 推广税务代理，实施税务援助政策
目前中国的许多非公有制企业人才匮乏，对税收法规不能及时掌握，有意无意中造成大量违背税法的事情发生。如果我们能够提供税务援助，将会使广大纳税人加深对税务代理的了解和信任，在全社会增强依法纳税意识。我国应制定有关法规，明确规定税务援助的条件、对象、范围、受理程序等等，在我国税务代理领域开展税务援助业务。适时运用多种形式向社会各界做宣传，使税务援助象目前的司法救助一样广为人知。
「作者简介」
胡海，湖南行政学院副教授。
罗一帆，湖南税务高等专科学校副教授。
彭友山，湖南省地方税务局政策法规处处长。
「注释」
1、姜竹：《浅议促进我国中小企业发展的税收政策》（《税务研究》 2003年第7期）。
2、张培森：《中国民营经济发展中的法律与税收政策问题》（《税收研究资料》2003年第7期）。
3、山西省国家税务局课题组：《关于中小企业税收政策问题的几点思考》（《税收研究资料》2003年第2期）。
4、刘文魁：《完善社会主义市场经济体制研究报告之五》（《中国经济时报》2003年7月18日）。
