税收竞争比较分析及我国政府的政策取向

　　税收竞争（Tax Competition），是指不同的政府主体为吸引资本和要素的流入而以税收为手段展开的竞争，主要以税收优惠的形式表现。笔者认为，税收竞争的效应既有积极的一面，也有消极的一面，是一把“双刃剑”，就国域而言，可分为国际税收竞争和国内税收竞争。

　　一、国际税收竞争分析

　　随着发达国家对资本和商品输出的进一步扩张，发展中国家为发展本国经济也纷纷实行经济改革和对外开放的政策，全球经济日趋一体化。在经济全球化背景下，主权国家税收政策的调整在微观上对资本和要素的国际流动产生不同程度的影响，在宏观上则影响本国及相关国家的财政收入，并进而影响国与国之间的经济关系。经济全球化使税收产生的跨国外部效应已变得非常明显，由此产生的国际间的税收竞争，是经济全球化进程下国际税收关系发展的一种必然现象，是税收国家主权在经济全球化进程中的一种表现形式，集中反映了当前国际税收关系中主权与协调这对主要矛盾。各国为了把国际间的资本、要素、人才及技术吸引到本国，纷纷采取“以退为进”的税收竞争策略，即暂时“弱化本国的财政主权”，如对这些项目实施减税措施甚至实行零税率，以期带来资本要素的流入和税基的扩大。目前，国际税收竞争包含一般国家和地区所实施的所得税优惠，也包括以特定产业、特定交易形式为对象的税收优惠措施。OECD报告将国际税收竞争分为两类：一类是对所得一般按较低税率课税但并不从事恶性税收竞争的辖区；另一类是不仅实行低税率而且还直接或间接从事恶性税收竞争的辖区。同时提出四个识别恶性税收竞争的关键因素，包括对有关所得实行低有效税率或零税率：税收制度显得封闭保守（Ring Fencing）；这一制度的运作缺乏透明度；推行这一制度的辖区不能有效地与其他国家进行信息交流。

　　国际税收竞争具有积极效应，主要体现在：一是有利于贯彻税收中性原则。从世界范围看，经济全球化及由此引发的税收竞争促使各国实行以扩大税基、降低税率为主要内容的税制改革，使税制对经济的扭曲作用减小，这对各国的税制建设无疑产生了良好的影响。二是有利竞争优势国的经济利益。国际税收竞争中，税收竞争的直接表现是税收优惠政策的实行，其结果是税率的降低及税负的减轻，假设其他竞争条件相等，则税负较低的国家处于优势，税负较高的国家处于劣势。税收作为投资所要考虑的重要成本因素之一，较低的税收负担必然使竞争优势国在吸引国际资本和要素的投入上具有优势。随着国际资本和要素的流入，必然给优势国带来更多的就业机会，促进经济增长。三是促进国际资源的有效配置。国际税收竞争在一定程度上削弱了税收对经济活动包括劳动、储蓄和投资的扭曲作用，税率降低带来的全球性税负减少从整体数量上削减了税收的额外负担，从而使资源配置在全球范围内得以优化，国际储蓄和投资配置得到了改善，提高了国际经济效率。同时，国际税收竞争也具有消极的一面，如有悖税收公平原则，增大征纳双方履行成本，使国际逃避税者受益。因此，国际社会对有害税收竞争持否定态度。

　　二、国内税收竞争分析

　　1994年的分税制改革，明确了中央和地方政府的收入分配关系，同时硬化了政府间资金上解、下拨的预算约束关系，各级政府当家理财、自收自支、自求平衡的动力明显增强。与此同时，税收立法权高度集中在中央，使得几乎所有的地方税种的税法、条例及实施细则都是由中央制定与颁发，地方政府也没有减免税的权力。随着经济体制改革的深入，地方政府的事权逐步扩大，地方可支配的收入受中央的整体性安排约束，即地方可支配的收入受到财政管理体制的约束。中央在财力上的集权和事权上的下放，使地方政府事权和财权不配套，为各地方政府之间展开税收竞争提供了可能性与必然性。此外，我国自20世纪80年代实行对外开放政策以来，地区税收政策导向方面基本上对沿海经济特区、经济技术开发区的外商投资企业给予一定的企业所得税优惠。这种税收地区政策优惠使东西部地区被动地层开了税收竞争，其结果是资本、劳动力和资源大量聚集在东部沿海地区，加快了东部沿海地区的经济发展，另一方面也人为扩大了东西部地区的经济差异。地方政府通过减免税、财政返还等各种优惠措施尽量提高本地在吸引投资的优势，吸引外地资源流入本地，从而扩大税基，弥补因减税而造成的收益损失，使地方政府由此获利，这正是促使地方政府之间以税收为杠杆展开区域竞争的真正动力。由此可见，引发税收竞争的深层次原因在于地方政府的利益驱动。目前，我国地方政府税收竞争的主要措施在于违反国家法令擅自和越权减免税。可见，国内税收竞争属制度外竞争。

　　税收竞争为纳税人在资本和要素的投向上提供了选择空间，使部分纳税人可以选择较低税负地经营而受益，而且，较低的税率会提高人们对投资的预期收益率，从而吸引潜在的投资成为实际的投资增量，在一定程度上刺激实行税收竞争措施地方政府经济发展。但是，国内税收竞争对经济发展的负面效应最终使国家利益受损，值得我们注意：

　　1.税法的刚性被削弱。国内税收竞争基本上是地方政府出于自身利益最大化违反国家税法的有关规定进行的，属制度外税收竞争。这种以违背国家税法为前提的竞争不仅严重损害了税法的严肃性与统一性，而且会破坏国家宏观经济计划的整体性，影响统一的宏观产业政策及地区均衡发展政策的贯彻，干扰了正常的经济秩序，不利于宏观经济的长期稳定发展。

　　2.有悖税收公平原则。国内税收竞争是地方政府出于本地的利益驱动来进行的，对于在较高税负地区内又不愿或无法迁移的纳税人来说客观上比积极迁移的纳税人承担更高的税负水平，在某种意义上为有逃避税倾向的纳税人提供便利，这种税负水平并不是“量能课征”的体现。

　　3.不利于税收效率原则的贯彻。税收竞争的存在，使得经济资源的配置或多或少受到税负因素的影响，资本和要素的流动可能会因税负的引导发生扭曲，这就使市场在资源配置中的基础作用受到干扰。同时，由于富人比穷人更具有迁移倾向，且税负对于富人的压力远大于穷人，因此税收竞争会导致富人迁往低税负区域，促进迁入地经济发展，而迁出地的经济条件就会下降，从某种程度上进一步促成“马太效应”。

　　三、结论及建议

　　如前所述，税收竞争在我国是客观存在的，这是一把“双刃剑”。从微观上看，税收竞争会在短期内使个别地方政府和纳税人受益，但宏观上看，不仅造成相关地方政府财源流失，而且不利于全国统一公平竞争的市场形成。总体而言，笔者认为国内税收竞争的负面效应远大于正面效应。在对外开放中，特别是加入WTO后，为维护国家利益，保证国家宏观政策的有效执行，进一步强化税法的刚性，为企业营造一个公平竞争的环境，笔者建议：

　　1.中央政府应积极参与国际税收竞争。目前，国际税收关系主要靠国际税收协定来协调。欧共体近20年的经验证明，执行国际税收协定的方法并不十分有效。一些国家不能放弃本国的目标，当单独实行税收政策比遵守协定更有利时，它们就不会同意税收协定的规定。此外，不同政治制度的国家也难以接受某一种税制结构。即使是在欧共体内部，税收协定的进程仍受到限制。税收协定谈判的实践证明，有时哪怕在两国之间，税收协定也难以达成，需要花费大量的时间和精力。当一些国家利用免费搭车可享受很大好处，并且没有简单有效的措施能迫使这些国家加入协定时，这种办法就更难解决问题。而OECD报告在遏制恶性税收竞争的同时，也指出“各国必须保持它们税收政策的自由，如果它们在这样做时能遵守国际准则的话，”“各国为了刺激额外投资可以采取税收鼓励措施”。可见，主动参与税收竞争属于我国的税收主权。当前，我国致力于社会主义市场经济体制的建设，综合国力还有待进一步提升，在本世纪中期达到世界中等发达国家的经济发展水平还任重道远，需要大量的资本和资源投入，境外资本在这个过程中的作用举足轻重，而作为宏观经济政策的重要组成部分——税收政策必然对其产生直接影响。为维护我国国家利益，进一步吸引国外资本和资源的流入，建议采取更为有效的税收竞争政策，如中西部开发的税收优惠、支持科技进步的税收政策、刺激消费的税收政策等，在操作中注意避免违反约束条件。

　　2.限制和消除地方政府之间的税收竞争。我国是中央集权国家，地方政府无税收立法权。地方政府之间在吸引资本和要素的投入上应主要靠加强基础设施建设、改善投资环境、给予投资者在地价、子女教育、费用收取、审批条件上优惠等措施，而不能采取违反统一税法的税收竞争方式。如果放任地方政府的制度外竞争，中央政府将很难控制地方政府的税收行为，极易导致混乱局面，不利于维护税法的统一性和严肃性以及全国统一公平市场的形成。因此，鉴于我国现实的经济环境，为将税收竞争对经济的危害限制在一定范围内，建议：

　　（1）严格限制地方税收竞争措施。借鉴《OECD关于恶性税收竞争的报告》中推行“3R”：停止（refrain）实行新的措施或强化现行措施；对现行措施进行检查（review）；消除（remove）所有税收优惠制度中的恶性特征。对现有地方政府违反国家政策法令的税收竞争措施进行清理，以维护税法的统一性和权威性。

　　（2）完善现有的财政体制。结合我国国情，合理界定中央和地方的事权和支出范围。根据政府间事权和支出责任的划分，以及划分收入的原则，建立合理规范的政府间收入分配制度。首先，要合理划分税权，根据事责、事权、财权、税权相对应的原则，对中央和全国性地方税的立法权应集中在中央，同时也要适当放权，让地方政府在所在辖区内结合自己的实际拥有一定的税权。其次，给予地方政府适当的发债权。举借地方公债已成为当今世界各国地方政府广泛采用的一种筹资手段。在我国，尽管目前不允许地方政府发行债券，但各地通过负债融资来加速发展本地基础设施、城市建设的现象已不鲜见，如上海市的“市政建设债券”，厦门市的“高集海峡大桥债券”。地方政府通过发行公债来筹资，有助于减少通过税收竞争来争取财源的行为。再次，建立规范的财政转移支付制度。逐步加大转移支付力度，使转移支付机制不仅在均衡地区差距方面发挥功能，而且使其成为中央对地方调控的有效手段，在一定程度上解决财政体制导致地方政府的收支缺口。

　　（3）加强法制建设。通过加强税收法制建设，使地方政府的各项行为包括税收行为纳入法制化轨道。加快立法进程，提高税收法律级次，健全税收法律体系。强化税收执法权，规范税收的代征代缴制度，加大依法治税力度，逐步规范地方政府的行为，进一步营造良好的市场经济运行环境。