论税收调控与税收立法
一、当前应充分发挥税收的宏观调控作用
我国经济自20世纪90年代中期成功地实现软着陆以来，市场状态已发生了根本的变化，即出现了由卖方市场向买方市场的转变，而且，这将成为未来我国市场经济发展的常态性特征。为了使我国经济持续、稳定、健康地发展，必须在充分发挥市场机制基础性作用的同时，健全政府的宏观调控体系。在我国当前的环境下，尤其必须重视充分发挥税收的宏观调控作用。
1.经济紧缩时期货币政策的使用具有局限性。
在我国目前的经济紧缩时期，依靠货币政策启动偏冷的经济存在一定的局限性。一是扩张性的货币政策往往因其作用的时滞，以及政策的中间传导过程较长，而使其对经济的回升作用不甚明显；二是我国商业银行这一发放贷款的主渠道因自身不良资产负担过重，企业效益改善不明显，且商品价格持续下降或回升缓慢而难以大有作为；三是由于金融风险的累积及信贷管理体制等方面的问题导致货币政策传导机制不畅，使货币政策发挥作用受限；四是在我国经济由传统型经济转入现代市场经济的制度建构过程中，居民因预期收入的下降或收入的不稳定及预期支出的刚性增加，也抵消了货币政策的作用力度。如居民必须为住房制度、社会保障制度及教育、养老等体制的改革作准备。况且，已有的投资激励中还受到地区垄断、行业垄断、国有企业激励约束制度不健全等方面的限制；在消费激励方面受到大宗耐用消费品质量及服务质量的限制等，从而使得低利率对投资与消费的诱导作用下降。而所有这些都制约着货币政策发挥其实际效果。它也表明，启动经济，仅靠货币政策是难以奏效的。
2.积极财政政策必须逐渐淡出。
1998年，在内受国内市场需求不足、外受亚洲金融危机冲击的情况下，我国按照国际通行做法，实施了主要以增加赤字、增加公债和增加政府投资的积极财政政策。该政策实施5年来，通过巨额资金的集中投入，在加快基础设施建设步伐，推进企业技术改造和产业升级，加强生态环境建设和保护等方面取得了较为显著的成效，扭转了经济增长速度持续多年下降的趋势，拉动了经济的增长。但是，毋庸置疑的是，持续的积极财政政策必然加大财政风险，带来较大的经济隐患，因而必须选择适当时机逐渐淡出。具体来说，一是经济资源的有限性，尤其是我国财政收入能力的有限性要求这种扩张性的积极财政政策只能作为一种阶段性的政策，否则，势必导致经济过热，进而引发通货膨胀。二是实证分析表明，尽管前几年这一政策对拉动我国经济增长起到了重要作用，但这种推动作用正在逐渐减弱。三是连续多年甚至更长时间的积极财政政策会形成经济增长对投资尤其是政府投资的过度依赖，而政府配置资源的比例越来越高，将弱化市场配置资源的能力。四是中国入世之后，按照国际规则及我国的对外承诺，一些原来不允许民间资本涉足的投资领域将逐渐对国内民间资本和外商开放，如果政府投资不能适时退出这些尚属有一定盈利前景的基础设施领域，必然会影响民间资本和外商投资的热情。
3.在财政政策的运用中，税收政策处于基础地位的作用。
财政政策手段主要包括财政支出和财政收入政策两个方面，后者主要是指税收收入政策，但在财政政策的运用中，税收政策处于基础地位的作用。其基本原因在于：一是支出政策工具的运用以一定时期的收入能力为基础。即财政负有弥补市场失灵，为全社会配置公共资源、提供公共商品的重要职责，客观上需要通过税收取得大量资金，同时，财政履行职责的过程，也就是实施财政宏观调控的过程。显然，国家财政宏观调控力度的大小是国家财政能力的集中表现，而这又取决于税收收入规模及其增长速度。换言之，税收调控包含在财政调控之中，且对整个财政调控产生影响和制约。二是财政支出促进经济的有效增长必须在财政收入上得到反映。在市场经济条件下，税收作为国家进行宏观调控的主要工具之一，其内容不仅包括总量的调控，以促进社会总供求的平衡，保持经济的稳定增长，而且包括结构调控，即产业结构、地区结构、收入分配结构等在内的国民经济结构，以保持经济的协调发展，而这种经济的稳定与协调发展必然通过税源增长、税收收入的平稳增加得到体现。三是税收政策是维护市场有效运行的基本防线，从而也制约着支出政策的调控空间。即税收作为国家的一种非直接偿还的强制性征收，无论是税种的设立，税目的增减，还是税率的调整，都将对纳税人的经济利益产生影响，由此影响纳税人的行为，进而对整个社会经济生活产生影响。因此，税收收入的取得必须把握客观的数量界限，而这在一定程度上也表明财政支出政策的调控空间不是无限的。
在我国已正式成为世贸组织的一员，且市场经济体制改革不断深化的今天，我国经济结构的调整、地区的协调发展等深层次问题的解决固然离不开财政支出政策的运用，但在当前积极财政政策必须逐渐淡出的情况下，税收本身的特点及税收调控的特点与方式表明，无论是维护效率市场的运转，还是解决深层次的经济问题，税收政策都有其较大的作用空间。因此，当前特别需要充分发挥税收的宏观调控作用。其基本途径是：理顺分配关系，合理分配税负，真正确立税收在财政收入中的主导地位，并通过科学、合理的税收立法予以保障。
二、科学、合理且合乎程序的税收立法是规范和实现税收宏观调控作用的法治前提
立法是社会主义法制建设的重要组成部分，也是社会主义市场经济体制的重要组成部分。没有法律的保障，社会主义市场经济体制不可能确立和完善，政府职能的规范化和宏观调控也不可能落到实处。同样道理，税收宏观调控作用的实现也需要税收法律提供保障作用。
1.税收法律是税收宏观调控作用实现必不可少的手段。
就税收宏观调控的作用机理而言，税收作为以国家为主体进行的非直接返还性分配，税收调控是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税，以及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制或维持其所从事的社会经济活动，并使之按预定方向与规模发展变化的行为过程。它是国家整个宏观调控体系的重要组成部分，是国家运用税收手段对社会经济运行的一种自觉调控。但税收的宏观调控作用是不可能自发实现的，它必须通过税法的确立及其强制实施予以保障。其基本原因在于：现代社会，国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需的公共商品，就需要对公民征集资源，因此，税收可以视为公民为获得或消费公共商品所支付的价格，但就本质上而言，税收是国家权力对公民财产权利的侵害。显然，国家的这种强制性权力如果不受到有效控制，就可能会侵害公民的合法权利。正因为如此，各国历史上，国家征税权的范围与界限成为国家权力与公民权利相互关系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一。而现代法治国家处理这种矛盾冲突的基本框架就是税收法治，它通过公民及其代表制定法律，对国家权力和公民权利进行合理界定来解决这一问题。显然，它是建立法治国家必不可少的重要组成部分，也是防止国家权力对公民财产权利随意侵害，进而引发激烈的社会矛盾与冲突的基本途径。正因为如此，税收遵循法定主义原则，如果没有法律的根据，政府就不得行使征税权，人民也不得被要求缴纳税款。而这种依照税法的征税权的行使与纳税义务的履行，本身就是税收宏观调控作用实现的过程。在这里，税收法律是税收宏观调控作用实现必不可少的手段。
2.科学、合理且合乎程序的税收立法是规范税收宏观调控作用的法治保证。
税收法律是税收宏观调控作用实现必不可少的手段，而科学、合理且合乎程序的税收立法是规范税收宏观调控作用的法治保证。因为法治与法制最重要的区别在于法治包含了对法律制度的价值判断。也就是说，在法治的情况下，不仅要有完善的法律体系，而且还必须保证所制定的法律符合法治的要求。而这就必须完善税收立法机制，通过科学的立法程序保障公民参与税法制定的权利。具体来说，税收法治不仅仅是指形式上的法律制度，更重要的是指还具有独立于法律制度之外的价值判断和理念。它要求制定和实际执行的税法应当是既能够有效保障公民财产权利，又能够满足社会公共需要的公平合理的，因而也是值得尊重的良法。而为了实现这一税收法治要求，就必须相应地切实赋予公民参与立法的政治权利，并通过一套运行良好的立法原则、立法程序及执法和救济程序对立法予以保障，即税收法治不仅具有实体价值，而且还具有形式价值。同时，也正是这样的税收立法及税收法律的实施成为规范税收宏观调控作用的法治保证。
三、我国税收立法的现状及存在的主要问题
税收立法是实施税收法治的前提，税收法律是治理税收的依据，也是实施税收宏观调控的法律依据。改革开放以来，经过二十余年的努力，我国在税收立法与税收制度建设方面取得了重大进展，已建立了包括税收实体法和税收程序法在内的较为完整的税收法制体系，初步形成了有法可依的局面，但毋庸讳言的是，我国仍然存在税收立法权配置不合理、税收立法方式不规范、税收法律级次低、税收法律缺位或内容粗糙等方面的问题，而这不仅直接影响了依法行政的质量，而且也阻碍了税收宏观调控作用的正常发挥。
1.税收立法权的配置不合理。
对税收立法权进行合理配置，是税收法治的政治基础。在法治化水平较高的国家，税收立法权的分配一般通过宪法予以明确规定，或至少存在一个由最高立法机构通过的法律依据，而我国税收立法权的划分一直没有一个统一、稳定的规则。其实际划分是由中央政府，即国务院通过颁布行政法规来加以规定的。
根据我国宪法的规定，省级人大及其常务委员会在不同宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性税收法规。但实际操作中，国务院曾数次发文强调税收立法权的集中统一。如国发[1993]第85号文件规定，“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”。同年第90号文件再次强调，“中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央”等等。显然，在这种政府既有税收立法权又有税收行政权的税权配置状态下，税收法律可以随时根据需要制定出来，导致政府往往从自身利益出发，随时改变分权规则，从而使得集权—放权—收权的循环反复变得不可避免，其随意性较大。
2.税收立法方式不规范。
与税收立法权的配置不合理相适应，我国税法的立法方式存在不规范的问题。具体来说，按照我国现行宪法的规定，全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定除基本法律之外的其他普通法律，而国务院有权根据宪法和法律制定行政法规和进行授权立法，国务院各部委则根据法律和国务院的行政法规在本部门权限内，有权制定部门行政规章。但实际的情况是，我国目前税法的授权立法比重过大。具体来说，自中华人民共和国成立以来，我国税收立法权基本上是由行政系统负责的。这主要体现在，我国绝大多数税收法律法规，不是由国务院直接拟定颁布，就是由财政部或国家税务总局拟定而以国务院批转的形式颁布，税法的解释或细则的颁布则往往授权财政部，而真正由最高立法机关立法通过的则寥寥无几。这也使得我国整个税法的实施对税收行政执法权的依赖过大。
3.税法体系不健全。
依法治理税收，发挥税收的宏观调控功能，首先必须做到有法可依，而这就要求税收立法必须普遍，即能覆盖税收活动的全过程，因为只要有税收法律盲区的存在，只要税法体系不健全，就会造成税收法治的困难。而我国目前税法体系是不健全的，其主要体现在三个方面：一是缺乏关于税收一般性规范的法律，即缺乏税收基本法。税收基本法是一国税收法律体系的母法，其法律地位，法律效力都优于其他法律，但由于我国至今缺少这样一部法律，从而对税法中一些具有重大影响和相同性质的基本问题难以作出统一的规定。二是缺乏税收组织法。合理的机构设置与合格的税收法律操作者是税收法治实现的组织基础，它要求税务职能部门配置完整、分工科学，但由于缺少税收组织法，缺乏相对稳定的税务行政组织原则、设置程序等基本的法律性规范，我国税务机构多年来始终处于变化之中，某些从事分类管理的税务机构设置的法律依据不足；同时，由于税务机关上下级之间、平级之间许多事权划分不清，以至产生权力碰撞和权力真空同时存在的现象。三是税务协助方面的法律规定较为薄弱。经济活动的复杂性与税收活动的广泛的社会性，决定了税收工作除涉及征纳双方外，还必然涉及到其他第三方相关单位与人员，而第三方在税收征管、税收执法与税收司法中起着重要的作用。尽管新的《税收征收管理法实施细则》规定了工商行政管理机关、银行部门、公安机关的协税护税义务，但相对于税收征管的复杂性而言，税务协助方面的法律规定尚嫌薄弱。
4.税法内容设定不严密。
为确保税收法律受到普遍的遵从，从而使税收宏观调控功能实现预期目标，税法不仅应具备法律形式，而且还必须是良法。所谓良法，于政府而言，就是要能保证取得必要的收入以满足其实现基本职能的需要；于征收机关而言，就是必须简便、明确、具体和便于实施；于纳税人而言，就是必须确定、公平、合理、稳定。但我国现行税法规定存在执法标准笼统、内容、程序设定不全的问题。如现行征管法对退税、欠税的处理缺乏具体的操作程序；对税务机关如何为纳税人和举报人保密没有作出明确规定；税法对偷税手段列举不全等，从而也影响了税收的严格执法。
5.税收立法缺乏与其他法的衔接。
由于课税对象和范围的确定，一般要以应税财产、行为、所得或应税事实的认定为前提，而这些财产、行为、所得或事实涉及面广、关系复杂，单靠税法难以做到全面、合理、科学地进行规定，同时，作为税法执法主体的税务机关既是国家行政机关，又是税法的执法机关，因此，在制定和执行税法的过程中，有时就需要参照、比照或援引其他法律规定进行司法解释或法律裁定。也就是说，尽管在税法中占主导地位的是直接规定课税权利和义务内容的税收实体法，以及税收程序法、税收诉讼法和税收处罚法，但在某些情况下，也需要援引其他法律，以确定征纳双方的权利和义务关系。因此，广义的税法除了包括有关税收关系的主体法之外，还应将其他法律中有关税收的内容或与税法有直接关联的法律条款纳入税法范围。也正因为如此，国家法律体系中的某些法律部门及其子法也或多或少的同税法有着直接或间接相关性。因此，税法的制定必须考虑与其他法的协调与衔接，以避免法律之间的冲突。但我国目前的税收立法尚未对此予以足够的关注。例如，在行政复议法与税收征管法各自规定的复议程序中，税收征管法规定的复议条件以缴清税款为前提，而行政复议法则没有此限制条件；在行政处罚法和税收征管法对违法行为免予处罚的规定中，行政处罚法规定，违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚，而税收征管法则规定，违反税收法律行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不给予行政处罚。其执行中必然产生混乱，而对法律之间的冲突，有权机关至今没有作出明确的规定。
四、进一步完善税收立法，增强税收宏观调控力度的思路
为了切实保障国家行使征税权的同时，有效地保障公民的财产权，并增强宏观调控功能，必须加强税收立法，且严格奉行税收法定主义原则。税收法定主义原则是现代世界各国税法中的一条最为重要的基本原则。在我国的税法研究和税收立法中研究、引入这一基本原则，并确立其在我国税法体系中应有的地位和作用，对于完善我国的税收法律体系，提高我国税收法律的档次具有十分重要的意义。为此，当前主要应做好以下几方面的工作。
1.强化立法机关的权力。
从中国未来税收立法权的横向配置来看，由于宪法赋予人大及其常委会、国务院均享有立法权，因此，我国将继续实行分享模式。但应注意的是，国家立法机关与行政机关的性质、地位、任务各不相同，在社会生活中发挥着各自不同的职能作用，二者在行使立法权上也各有其特点。二者的区别不仅仅是一个税法的外在表现形式问题，还是一个涉及到在税收立法上如何处理国家立法权和行政立法权的关系，如何划分不同立法主体间的立法权限以及税法的地位、效力和实施效果等方面的重大原则性问题。就目前我国法治建设的总体情况和税收立法的基本格局而言，应以国家立法为核心，行政立法为辅助，以尽量避免税收立法的低层次化。这也是税收法定主义原则和依法治税的必然要求，是未来一段时期需要努力的方向。因此，税收立法权的横向划分上首先应强化立法机关的权力，加强立法机关在税收立法中的主导地位，同时，相应地逐步缩小国务院的授权立法范围。
2.适度下放地方部分税收立法权。
我国是一个单一制国家，立法体制上一直都是采用的中央集权制，但从总体上看，综合我国市场经济发展初期的各种因素，将部分地方税税种的立法权下放地方，让地方拥有对地域特征明显的税源开征新税种的权力是有一定必要性的。一是我国是一个大国，各地自然条件和经济发展水平很不均衡，因此，对一些地域性的、较为零散的税源通过地方立法来征税，不仅不会影响国家税收政策措施的统一贯彻执行，反而会有利于促使地方因地制宜地根据本地经济特色和实际情况，积极采取某些税收政策措施，挖掘税收潜力，改善财政状况，促进经济发展，并有助于中央管好国家的大政方针。二是赋予地方适度的税收立法权是有效地实现地方政府职能的必要条件。我国地方政府不是纯粹的管理机关，相反，它担负着调控经济的重要职责，因此，将必要的税收立法权赋予地方，并加以引导和监督，将有利于更好地发挥地方政府组织并调控区域经济发展的作用，完善国家宏观调控体系。三是适度分权有利于增强税收法律的适应性。从我国税制改革的过程来看，现有的一些小税种在全国范围内没有普遍开征的意义，而在部分地区还有一定的税源，类似的种种情况给某些税种由全国统一制定税收法律带来了一定的难度。因此，有前提的、适当地给地方下放一些税收的立法权，使地方可以在法律授权范围内征收一些适合本地区特点的地方性税种，既有助于税收立法权的合理配置，又有利于地方因地制宜地开辟本地的新税源，并有利于解决全国税收统一立法难以适应地方实际情况的矛盾。
3.健全税收法律法规。
在税收立法权合理配置的前提下，加强税收法制建设，实现依法治税，首先就要确立一套科学完善的税收法律体系，包括税收基本法、税收实体法、税收程序法和税收组织法等。一是加快制定《税收基本法》的进程，建立税收一般性规范。《税收基本法》作为税收的母法，其主要作用是规范和指导税收法律体系，提高税收执法、司法的法律效力，从而为依法治税提供法律依据。这是一个国家税收法制是否健全的标志。而且，在我国目前的税收实践中也确实需要一部统帅现行税收法规以及税收立法、执法与司法的根本性法律，它应当是各种税收活动的依据。二是完善、充实税收实体法的立法。其基本思路是：在税制简化、税负公平而合理的原则下，尽快完善各税种构成的实体法体系，并提高实体法的法律级次。三是充实、完善税收程序法的立法，使之真正成为一部全面规范税收征纳活动的完整的法律。行政程序反映的是法律关系主体定位以及各主体交换过程中的运行规则。规定了行政程序，就为行政主体实施行政权规定了操作规则，而行政程序化是对行政权随意扩张进行控制的最好途径。随着公民法律意识的提高，人们已逐渐认识到，对实体法规定的权利，如果没有严格、正当的程序保证，就不可能真正得到实现。因此，应大力加强税收程序法等配套法的建设，使税收行政执法活动的各个环节均有法可依。四是加紧制定税收组织法。通过制定税收组织法，明确各级税务机关名称及其权限，明确税务机关设置、撤销、合并的程序、方式及其权限，并规定不按照规定设置税务机构的后果，即相应的法律责任，从根本上解决执法主体不合格、税务机关越权执法和随意放弃税收职权，或者因执法主体不明确致使工作相互推诿扯皮等问题，以确保各级税务机关在法律规定的范围内实施税务行政行为。五是加强税务行政协助方面的法律。税务行政与执法的广泛性与复杂多变性特点，使得税务工作的完成需要多方面与多部门的协助与配合，因此，税法不仅应规定各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，而且应明确规定有关部门和单位不支持、不协助所应当承担的法律责任，以增强税法的刚性。
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