关于企业所得税成本费用等扣除项目的趋势探讨

　　提要：我国现行内外资两套企业所得税制的成本、费用等扣除项目存在一定的差异，不利于我国内资企业的发展。外国的现行企业所得税的扣除项目政策对我国改革内外资企业所得税具有借鉴意义。在此基础上，本文对两法合并后新的企业所得税法在劳动力补偿、风险准备金提取、资产税务处理、广告费提取、业务招待费提取、公益救济性捐赠等扣除项目方面的发展趋势进行了探讨。

　　关键词：企业所得税　合并　成本费用

　　“公平正义”是构建和谐社会的重要内容。目前，我国已经步入WTO的后过渡期，关税在两三年内将接近最终减让水平，外资资本进入的地域限制、数量限制、股权份额限制也将逐步取消，内资企业将面临更为严峻的生存挑战。内外有别的税收政策对目前的国内企业来说既失公平，也不符合WTO规则的实质，两套企业所得税制度并轨已经迫在眉睫。要实现两税合一，应在纳税主体、收入确认标准、计征税率，税前扣除项目标准、范围等方面予以统一和规范，其中税前成本费用等项目的扣除是一项十分重要的内容。

　　一、我国现行内外两套税制的差异比较

　　（一）内、外资企业所得税成本、费用扣除的共同原则

　　我国内、外资企业所得税以纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额，据以作为计算应纳所得税额的基数。其中准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。纳税人在生产经营活动中，所发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：

　　1、权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。

　　2、配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。

　　3、相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

　　4、确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

　　合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。

　　（二）两套税制税基的具体差异

　　我国当前内外资企业所得税的法定税率虽然都是33％，但是两套企业所得税的税基存在很大差异，直接导致内外资企业承受不同的税收负担。主要有以下几个方面：

　　1、费用列支标准方面：在工资和福利、工会、教育三项费用，公益、救济性捐赠、广告费列支比例及固定资产折旧处理等方面，内资企业的列支标准较外资企业有较大限制。

　　（1） 工资及福利、工会、教育三项经费支出，内资企业按计税工资标准列支，计税工资分五种形式，其中最具普遍性的是定额标准。定额自2000年起改为800元，个别地区需高于现额的，可在不高于20％的幅度内报财政部和国家税务总局审定，超过计税工资标准的部分不予列支；福利、工会、教育三项费用分别按计税工资总额的14％、2％和1.5％计提；而外资企业可向税务机关备案后据实列支工资支出，并以实发工资为基数计提14％、2％、1.5％计提三费。

　　（2）公益、救济性捐赠，内资企业在不超过纳税调整前所得的3％以内的部分，准予扣除；而对于外资企业公益、救济性捐赠没有限制，允许全部在税前扣除。

　　（3） 广告费比例，内资企业中食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等七大行业为销售（营业）收入的8％，制药行业为25％，其他行业为2％的比例内据实扣除，超过部分可无限期向以后年度结转；外资企业则没有广告费的限制比例。

　　2、固定资产税务处理方面：在固定资产的折旧年限，固定资产净残值率等方面规定不同。

　　（1）固定资产的折旧年限，内资企业对固定资产的折旧年限仅规定了最低折旧年限，而没有缩短折旧年限的规定；外资企业所得税中除规定了最低折旧年限外，还对固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的进行了明确，对受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物，对由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备，对中外合作经营企业的合作期比最低折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产等可以缩短折旧年限。

　　（2）固定资产净残值率，内资企业不得高于固定资产原值的5％，而外资企业不低于原值的10％，无残值或无使用价值的可不留残值。

　　具体内、外资企业所得税政策差异可参见下表：

内、外资企业所得税成本费用扣除项目差异对照

　　从以上列表可分析出，在应纳税所得额的确定上，税法给予了外商投资企业和外国企业以更多的灵活性和更大的空间，也由此造成了同一收入水平的内外资企业税负相差悬殊，从而导致了企业利润和商品价格的较大差异。

　　（三）两套税制差异的影响

　　分析两套税制差异带来的影响，主要表现在与外资企业相比，内资企业普遍存在成本费用补偿不足的问题。我们知道，成本费用补偿是为了保证简单再生产的顺利进行，而企业所得税是对剩余价值的再分配，即对企业的生产经营成本进行充分补偿是开征所得税的前提。我国现行税法基本允许外资企业的成本费用在税前全部扣除，但却不允许内资企业进行成本费用的合理补偿。比如固定资产折旧率的偏低，就意味着资本消耗得不到足额补偿；再如工资的限额扣除，会导致内资企业劳动力消耗的补偿不足；此外内资企业的业务招待费、捐赠支出等的税前扣除比例都远比外资企业要低，也存在营业费用的补偿不足问题。这势必会直接加大内资企业的生产成本，降低企业的盈利能力，阻碍内资企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，从而大大影响了内资企业创新能力和核心竞争能力的提高，不利于我国民族产业和幼稚产业的发展。

　　二、世界各国企业所得税成本费用项目的扣除标准

　　（一）准备金提取：

　　1、英国：已办企业通常只允许建立普通坏账准备金，而银行和金融机构可在税前设立特种呆账准备金。

　　2、韩国：企业可扣除的坏账准备金限额为当年会计年度末未结清应收账款的1%.

　　3、日本：有两项准备金，即坏帐准备金和退休准备金。税法对年度末坏帐金额按不同行业规定了扣除比例：商业批发零售业为1％，制造业为0.8％，金融保险业为0.3％，分期付款销售得为1.3％，其他为0.6％。退休准备金，按发生额、支付总额和累计限额计算，适用最小的金额。

　　从以上几国看，对风险准备金的提取，各国均较为谨慎，税前扣除的控制相对较为严格，一般只允许税前扣除坏账准备金，而且规定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之间，对其他按会计制度提取的风险准备金则不得在税前扣除。

　　（二）固定资产折旧：

　　1、法国：营业企业可采用下述三种折旧方法中的一种：直线法，所有可折旧固定资产都可使用此法。折旧率以正常使用年限数除100得出；余额递减法，此法适用于预期使用年限在3年以上的新机器、设备和工具。此折旧率以直线法折旧率乘以依资产使用年限而定得特别系数（1.5乘以正常使用年限3至4年的直线折旧率，2乘以5至6年的直线折旧率，2.5乘以6年以上直线折旧率）而计算出；特别折耗，投资于节能设备、电器车辆、控制污染建筑物、噪音控制设备、软件设备和全国与地区开发补贴的营业企业，按照严格规定的条件，可扣除相当于头12个月投资成本100%的折旧备抵。

　　2、韩国：税法规定了可使用资产的种类和使用年限，可运用直线折旧法或双重余额递减法。纳税人可在税法规定使用年限的25%内确定使用年限，当资产重估时，折旧可按新增的价值扣除。

　　3、俄罗斯：折旧一般采用直线法，折旧年限通常比西方国家要长。固定资产折旧分为10类，各类规定不同的折旧年限，如第一类为1－2年，第十类可超过30年。对使用年限在20年以内的资产，纳税人可在直线折旧法与余额递减法间任选一种；使用年限在20年以上的资产一律试用直线折旧法。使用余额递减法的资产，其残值减到资产原值20％时，应在剩余使用年限内摊消。无形资产按其使用年限折旧，如使用年限不能确定，折旧期一律为10年。

　　4、德国：用作资产的建筑物，采用直线折旧法；年折旧率为购入价或建造成本的4%或头4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.对动产并且是营业资产，由纳税人选择采用直线法或余额递减法（折旧率不能超过直线法的3倍，折旧率不能超过30%）。

　　5、日本：可采用多种方法，常用的是余额递减法和直线法。残值为购置成本的10％。

　　对固定资产的折旧方法，各国均有2种以上选择，除直线法外，一般还可根据不同情况采用余额递减法等加速折旧法，以适应企业设备更新、资产补偿的需要。

　　（三）业务招待费：

　　1、韩国：政策规定的招待费用每年最多准予从收入中扣除0.035%（中小公司为0.05%），在加净资产的1%.业务招待费，包括秘密费用每年可扣除限额为600万韩元（中小公司为1800万韩元），再加收入的0.15%（中小公司为0.3%，关联企业的交易为0.05%）和净资产的2%.

　　2、俄罗斯：招待费（限制为工薪费用的4％）。企业年营业额载3000万卢布以下的，限1%以内计扣；超过3000万的，按30万卢布加0.5%*超过部分的营业额计扣。

　　从以上两国看，对业务招待费均有比例限制，而且较我国更为严格，韩国在计算基数时，除考虑收入外，还考虑了净资产，与企业规模相挂钩，俄罗斯则与我国的税法制度更为接近。就此项费用的规定，各国目前的政策导向和扣除比例都较为相近。

　　（四）广告费：

　　法国、德国、日本、韩国均没有广告费限制，俄罗斯企业年营业额在3000万卢布以下的限5%以内计扣；营业额超过3000万卢布的，按150万卢布加2.5%*超出部分的营业额计扣；营业额超过3亿卢布的，按825万卢布加1%*超过部分的营业额计扣。

　　从以上情况看，大部分国家对广告费没有限制，对此项费用较为宽松。

　　三、两套税制合并后有关成本费用的趋势探讨

　　（一）劳动力补偿

　　在劳动力补偿方面，最突出的问题就是计税工资扣除的标准问题。内资企业目前税前工资扣除的标准有五种：一是对一般企业实行计税工资、薪金扣除方法，企业实际发放的工资、薪金在标准内可据实扣除，超过部分不得扣除；二是经有关部门批准实行工效挂钩办法的企业，其实际发放工资同时符合两个低于原则，即工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，准予扣除；三是饮食服务企业提取的符合国家规定的提成工资，允许扣除；四是事业单位按照国家规定的事业单位工资标准发放的工资允许税前扣除；五是对符合国家规定条件的软件开发企业实际发放的工资总额，准予扣除。而外资企业支付给职工的工资，只需经过其董事会等企业内部相关机构的批准后，将其支付标准和所根据的文件及资料，报当地税务机关备案后，即可在税前据实扣除。

　　从国际惯例看，计税工资的限制性规定是对企业生产经营行为的扭曲，不合理的税前计税工资扣除标准，会引起企业减少劳动雇佣量，企业产量和利润也会出现不同程度的下降，这是取消计税工资扣除标准的理论基础。但计税工资政策有其形成的逻辑前提，这就是在国有企业改革过程中，形成了内部人控制，也就是企业内部成员（如厂长、经理等）事实上或依法掌握了企业的控制权，经理常常通过与工人共谋追求自身利益的最大化，损害出资者利益，导致国有企业经营目标不是利润最大化，而是内部人收益最大化。在企业内部人控制的背景下，为了使国家税收收入得到有效保证，计税工资政策应运而生，其初衷在于限制国有企业非利润最大化行为。由此可见，改革计税工资政策与企业治理结构改革息息相关。在国有企业进行产权改革，包括治理结构改革，建立起现代企业制度后，企业目标才能接近于利润最大化目标，形成企业对成本费用的内在约束。因此，目前计税工资限额政策的改革还不宜完全取消，否则，会出现“富了和尚穷了庙”的结局，近期内可适当提高计税工资标准，在现代企业制度建立后，再完全取消计税工资限制。从我国目前生活水平实际情况和立法的稳定性与前瞻性来看，可将工资、薪金扣除标准上调到2000元左右。既可取消现行外资企业据实在所得税前扣除工资的规定，堵塞税收漏洞，降低税收监管的难度，同时又可改善人民生活水平，拉动内需。

　　（二）风险准备金的提取

　　风险准备金是企业出于会计的谨慎性原则，为有效防范和规避市场风险而进行的一种会计处理。目前对风险准备金的提取，内资企业所得税目前除坏账准备金、商品削价准备金，以及金融保险业的部分准备金可在税前扣除外，其他企业按会计制度计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备、存货跌价准备、坏账准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等均不得在税前扣除。外资企业除信贷、租赁业的坏账准备金外，其他也不得在税前扣除。

　　风险准备金具有计算复杂、变动性强、难以准确计量等特点，如不对其进行纳税调整，会产生企业人为操纵、随意调控利润等问题，会将准备金演变成利润调节的“蓄水池”，同时因其计算的复杂性，依据不明确，又会对税收征管带来较大难度，极有可能会成为税收偷漏的重大隐患。从上文分析的国际形式看，对风险准备金的税前扣除也是较为谨慎的，因此建议新的企业所得税法可沿用现有规定，减少企业人为调控利润的机会，堵塞税收漏洞。但可适当提高坏账准备金税前扣除比例，参考国际规定，提高到1％较为合适。

　　（三）资产的税务处理

　　企业拥有的资产，由于性质及价值转移方式不同，会计处理方法不同，不同的资产处理方法会产生不同的利润总额，进而影响所得税的应纳税所得额，因此，资产的税务处理是企业所得税扣除的重要方面。为了加强资产的税务处理，核实资产扣除项目，新的企业所得税法应明确资产的税法概念，界定资产的范围，借鉴会计制度的分类方法，将资产划分为流动资产、固定资产、无形资产、投资资产等，并对这些资产的税务处理分别加以明确。

　　1、对资产的折旧和摊销的处理。特别是对固定资产折旧的处理，新的企业所得税法应在以下两个方面予以考虑：

　　（1）对固定资产折旧方法的选用。我国内资企业目前只可适用直线法，对其他加速折旧法则不能采用，需作纳税调整；外资企业所得税法原则上应采用直线法，确有需要可采用加速折旧法。从当前国际上的通行做法来看，也往往对企业的折旧方法的选用空间比较宽松。因此，新的企业所得税法在这方面，应向外资的现有规定靠拢，更加遵循国际惯例，因为单纯采用直线法的规定，对企业的资产补偿是很不够的，不利于企业进行设备更新，技术改造和生产性投资，对一些技术含量高、贬值速度快的高新技术设备，则矛盾尤为突出，应以鼓励企业技术改造、设备更新，提高生产能力为目的，放宽对加速折旧法的限制。

　　（2）折旧年限的限制。内资企业对折旧年限仅规定了最低年限，没有可缩短折旧年限的情况。外资税法目前对缩短折旧年限无论从适用条件还是审批手续上均作了较为详细的规定，建议新的企业所得税法继续保留缩短折旧年限的规定。

　　2、对资产损失的界定。外资目前资产损失的界定上只规定了固定资产和流动资产的损失标准和审批手续，而对无形资产和投资损失则完全没有涉及，存在税法规定的空白，内资企业虽有所规定，但也较为笼统，不便于实际操作执行，已远远不能适应市场经济下企业新的发展形势。现代企业的资产种类在日渐丰富和细化，其损失也是千差万别，所以新的企业所得税法应对此有较为明确、具体和全面的规定，弥补现行税法中的空白，以便于企业对税收风险的预测和纳税遵从成本的降低。

　　（四）广告费的提取

　　对于广告费的提取，目前内资企业所得税规定了一定税前列支比例，制药业为销售（营业）收入的25％，食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等七大行业为销售（营业）收入的8％，其他行业为2％，超过部分可无限期向以后年度结转。外资对广告费没有限制，可在所得税前据实扣除。日前，笔者就此问题赴河北保定做了一个专项调查，调查的10户企业，涉及制造业、商业、典当业等行业，其中有8个企业广告费比例标准是够用的，是可以消化其广告费支出的，只有商业，特别是大型零售商业单位，因其与老百姓生活较为密切且市场竞争激烈，需投入较大的广告支出，但其又不在8％的七大行业中，因此造成广告费超限制的矛盾较为突出，另一个企业为胶卷生产企业，其已经总局批准可在税前据实扣除。从调查情况看，企业对广告费的支出是有限度的。因广告性支出对企业的生产经营而言，是一种风险较大的、回报无法准确预测的支出，企业经营者会在充分考虑投入产出比、利润最大化和企业承受能力等诸多因素的基础上，权衡广告费的支出比例和金额，寻找一个支出与回报的最佳结合点。所以既使完全放开了广告费的列支比例，企业也不会为减少所得税而无限度的扩大广告支出，这是其一。其二是目前广告费实行的是超限额部分无限期向以后年度结转，也就是说，广告费的差异只是时间性差异而非永久性差异，其税前扣除的总量与会计上是一致的，只是考虑财政收入的均衡问题，所以放开广告费列支比例，从总量上并不会对财政收入造成较大的影响。并且对一些新办企业而言，往往在开业初期的广告性支出投入较大，而新办企业在开业前一、二年内是可以享受减免税优惠政策的，如允许据实扣除，其在减免税年度消化了较大部分的广告费，不需要再向以后年度结转，使以后年度的税基会有所增加，从这个角度考虑，对财政收入是有利的。

　　（五）业务招待费的提取

　　对业务招待费，目前内资企业规定与生产经营有关的业务招待费，由纳税人提供准确记录或单据，年收入额在1500万元及其以下的在销售（营业）收入的0.5%以内据实列支，年收入额超过1500万以上的部分在销售（营业）收入0.3%以内据实列支。外资企业是按照不同行业规定的，对工业制造业、种植业、养殖业、商业等全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的0.5％；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的0.3％；对旅店业、饮食业、娱乐业等第三产业则规定全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的1％；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0.5％。

　　从私人成本看，业务招待费可以强化企业社会力量，但从社会利益看，则是一种浪费。建立在这一理论分析基础上，在确定企业所得税税基时，对这类费用就不能像企业其它成本一样全额扣除，而要给予限制，从而使社会成本内部化，使私人成本接近于社会成本，业务招待费的限额扣除会起到矫正企业行为的作用。从这个意义上讲，税收具有保护企业利益相关者权益的作用。对各类利益相关者的保护越充分，企业面临的预算约束也就越硬，企业收益与成本也就越接近于社会收益与社会成本。从国际政策看，各国目前的政策和比例都较为接近，新的企业所得税法可沿用现行的税法规定，比例上可参照目前外资所得税法规定分行业划分不同比例。

　　（六）公益、救济性捐赠

　　公益、救济性捐赠，具有社会公益的性质，是在企业资本有剩余的情况下，对社会公共事务和公众利益的帮助和扶持，是我们社会所倡导和鼓励的，同时它又能有效弥补我国财政收入的不足，使社会公共事务管理和基础设施建设的资金来源更加多元化和多渠道，实现了一个企业的社会责任。但作为一个追求利润最大化的经营实体，企业不会无限度地捐赠，会进行很好地自我控制。因此，放开对公益、救济性捐赠的扣除比例，既不会对财政收入造成较大影响，又可从法的层面引导企业行为。

　　参考文献：

　　（1）马来军：《内外资企业所得税法统一问题探析》，《税收研究资料》，2005年第1期。

　　（2）安体富、王海勇：《内外两套企业所得税制的合并：必要性、可行性和紧迫性》，《税收研究资料》，2005年第2期。

　　（3）李文宏：《计税工资对企业行为的影响》，《税务研究》，2005年第6期。

　　（4）李荣生、费媛、王焕清：《我国企业所得税发展的趋势》，《税务研究》，2005年第3期。

　　课题组组长：吴双录

　　成员：王剑云、刘家辰、吴泓、徐文忠