电子商务对税收制度的挑战及对策建议

　　进入90年代以来，随着计算机网络、通信技术的日益发展和融合，尤其是Internet的普及应用，作为未来信息社会商务活动主要形式的电子商务得到了空前发展。短短几年时间，电子商务的各种形式，如电子商务。网上股票交易、网上银行等都从无到有，飞速的发展起来。根据美国商务部名为《新光的数字经济》的报告，到2002年，全球电子商务额预计将突破3000亿美元。毫无疑问，电子商务将对未来的全球经济起到巨大的推动作用。但新的形式带来了新问题，电子商务的商品交易方式、劳务提供方式、支付方式等都与传统的方式有着很大的不同，这就给税收制度带来了挑战，以传统的属地原则和属人原则为基础建立起来的税收制度如何适应电子商务，对税收在数字经济时代能否发挥好自身的职能至关重要。本文将对电子商务所涉及的税收问题作出讨论。

　　一、电子商务的特点

　　电子商务（Electronic Commerce）是指依托电脑网络进行的各种商务活动，包括网上商品或劳务的提供者、消费者、广告商、中间商等有关各方的行为总和。这种新型的商务活动形式有以下几个特点：

　　（一）商务信息都是数字化的，在网上以比特流的形式传播。传统的帐册凭证不复存在。

　　（二）庞大的市场和潜在消费者群。互联网是一个全球性的电脑网络。据统计，到1997年底，已有180个国家和地区与互联网相联，网上估计有2500多万个数据库和9000多万用户，并仍在以惊人的速度增长，而且80％以上的网站已经商业化。

　　（三）高度自主。自由的松散联系系统。由于互联网是一个国际性网络，不受任何一国法律的约束和管辖，且作为成长迅速的最新信息技术产物，国际间尚未达成有关公约或协议来规范其形式和内容。任何区域性电脑网络只要在技术上执行互联网协议，就可以联入互联网，任何企业交纳注册费后，即可获得自己专用的域名，在网上自主从事商务活动和信息交流。

　　二、电子商务波及的税收问题

　　从电子商务的实质内容来看，它应分为三个层次：国际性的商务、企业电子商务和企业对个人的电子商务。由于现行税制主要是以属地原则为基础进行管辖的，通过常设机构、居住地等概念把纳税义务与纳税人的活动联系起来。电子商务不需要从事经济活动的当事人必须在交易地点“出场”，所以削弱了现行税制的基础。下面将在这三个层次上对电子商务中波及的税收问题进行讨论：

　　（一）国际间电子商务与税收管辖权

　　在这个层次下我们将集中讨论互联网使交易全球化给税收制度带来的问题。

　　收入来源是国际税收中的一个很重要的概念。在国际上存在两种税收管辖权的情况下，为避免国际双重征税，收入来源国对产生自本国的收入有优先征税权，居住国则对这部分收入实行税收抵免或免除制度。而互联网的出现对收入来源的确定提出了挑战：

　　1.劳务收入来源地的确定。网上劳务是国际电子商务活动中潜力最大的领域。据推测，在30年内，30％的消费支出将通过互联网进行。在确定劳务收入来源地时，国际上一般采取劳务提供地标准，即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，由此获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的收入。互联网劳务主要集中在标准化服务项目上，如计算机游戏、信息查询等。网上的一些专家系统也可以提供诸如法律、医疗等方面的咨询服务。而且，互联网还提供了远程办公的可能。劳务提供者在提供这些劳务时，如果劳务提供者与消费者分处不同国家或地区，就会发生劳务提供地与实际收入来源地不一致的情况。使一国对实际来源于本国的收入无法征税，造成新的国际税收纠纷。

　　2.经营所得来源地的确定。经营所得即指营业利润。为了解决如何确定纳税人的经营所得来源地和如何征税的问题，经合组织干1963年拟订的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》首次使用了“常设机构”的概念，用以解释营业利润的来源地。如果一个企业在收入来源国（非居住国）有常设机构，并且经营所得来自该常设机构，那么就可以判定这笔所得来源于该国境内，该国政府就可以对其行使收入来源管辖权，据以征税。常设机构是指一个企业在某一国境内进行全部或部分经营活动的固定经营场所。但在互联网交易中上述的常设机构概念的适用性受到了限制，因为大多数通过互联网提供产品的公司在来源国的“出场”可能仅限于保存其主页的某个服务器的一定硬盘空间或能够从事其交易的软件上。不符合常设机构“有形存在”的标准。这样也会造成一国税收的大量流失。

　　由于我国上网企业少，技术落后，在互联网交易中往往处于收入来源地的地位，因此如 何有效解决以上两个问题对于保障我国的财政利益具有十分重要的意义。

　　（二）企业间电子商务与计税凭证、课税地点和环节

　　在这个层次下我们将集中讨论企业进行网上交易给税收征管带来的问题。

　　1.网上交易加大了税收征管的难度。传统的税收征管都离不开对凭证、帐册、报表的 审查。而网上交易是通过大量无纸化操作达成交易，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭 证。许多电子产品的订购和交货都在网上进行，电子记录可以不留痕迹地加以修改，这就使 确认购买、销售的过程复杂化。而且由于在互联网上企业可以直接进行交易，商业中介的作 用被削弱或取消。传统的税收征管很大一部分是通过代扣代缴进行，而企业进行电子商务时 可以不通过中介机构，使扣缴税款无法进行。

　　2.交易双方身份的确认。在互联网上没有地域的概念，作为互联网上唯一标识方式的 网址与交易双方的身份和地域都没有关系。更可怕的是，由于互联网是一个庞大的、向全世界开放的信息网络，因此没有任何机构有能力控制网上的信息。据统计：每天全世界大约有3000个新城名（即网址）被登录下来，而且对一个网站来说，商业性和非商业性的网站从域名上是看不出来的。目前对这个身份确认问题还没有很好的解决办法，世界范围内由此而引发的网上诈骗活动已成为一大社会问题。

　　（三）企业、个人间的电子商务与课税对象的判定

　　在这个层次下我们将集中讨论网上商品的特殊性给税收征管带来的问题。

　　从长远来看，企业对个人的电子商务将是未来的一个发展方向，并将最终在电子商务领域占据重要的地位。企业对个人的电子商务集中在网上商品的购销方面。在这里我们对网上商品的概念作一个限定：网上商品是指那些能以电脑网络直接传输的无形商品，如计算机软件、音乐作品、报刊电子版等。对于那些在网上定货，并必须通过运输公司或邮政局传送的有形商品，由于这种交易方式与传统经济模式区别不大，在这里不做讨论。

　　首先，传送网上商品的数据流与传送电子邮件等非商业信息的数据流没有区别。曾有人针对互联网的税收问题提出过征收“比特税”的设想（比特是网上信息传送的最小单位），即按网站流出的每一个比特征税。也正是由于存在上述的无差别问题，才没有付诸实施。

　　其次，现代税制对商品销售收入、劳务提供收入及特许权使用费收入的税种和税率均有不同的规定。而在互联网上，商品、劳务、以及特许权使用等概念却变得模糊起来，现在网上流行的MP3即是一个例子：MP3是一种新的音频压缩算法，它使实时播放网上音乐（边下载边播放）成为可能，人们可以通过播放软件或CD随身听大小的专用播放器收听网上音乐。人们下载的网上音乐文件时，是在购买商品、购买劳务还是购买特许使用权，在这里它们之间的概念发生了模糊。因为如果认为是劳务，人们在付费并下载音乐文件之后，可以重复收听而不需付费；如果认为是商品，人们对下载的音乐文件又拥有几乎无限的复制能力；如果认为是特许使用权，那么就会发生对相同经济行为使用不同税目和税率的问题，因为网上音乐也可以刻成CD盘进行销售，而这两种销售方式的实质是一致的。

　　三、解决问题的可行思路

　　通过上面的分析，我们可以看到电子商务的飞速发展对现有的税收制度提出了严峻的挑战，正确解决这些问题，对于世界经济发展的意义是十分重大的。下面将从三个方面提出对上述问题的对策建议：

　　1.加强国际税收合作、完善国际税收协定。电子商务所涉及的国际税收问题，大都可以通过加强国际间的合作予以解决。电子商务的高流动性、隐匿性削弱了税务当局获取交易信息的能力，但是既然它的各要素、环节至少要落入一个国家的管辖范围之内，最终实际上就是国际合作与协调的问题。对于劳务的收入来源地问题，目前国际上仍没有提出一个有效的解决办法，只能要求各国税务当局互换税收情报和相互协助征税；对于常设机构问题，应在各国协调一致的基础上，对常设机构的概念作出调整，并遵循一个原则：看该“常设机构”是否与利润实现直接相关。如果是，则应判为常设机构。

　　2.从支付体系入手。虽然获取有关电子商务具有高流动性和隐匿性，但只要有交易就会有货币与物的交换，可以考虑把为电子商务建立和使用的支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的手段。由于供货商和消费者在防止诈骗的某些机制中的利益增加，而且由于某方面需要涉及到银行，参与交易的商人不可能完全隐匿姓名。另外这样的支付体系提供了确定流转额的线索。因此，从支付体系入手解决电子商务中存在的问题是很有希望的。目前，电子商务中主要有两种网上支付方式：信用卡和电子现金。

　　（1）使用信用卡交易的税收征管办法：当前互联网上最常用的支付方式是信用卡支付。作为全世界公认的支付手段，用于进行全球电子商务结算是一种必然的选择。VISA和Mas－tercard的“SET”协议将保证信用卡数据的安全性。消费者向供货商传送信用卡详细资料，供货商在规定有各自信用卡支付方式的合同下开具发票。供货商应缴流转税由签发信用卡的机构（规定为银行）直接转付给税务局。收取支付货款的一方可以得到扣缴税款证明（如有必要需电子加密）。凭此，对错提的税款，他有权要求返还。

　　（2）使用电子现金交易的税收征管办法：电子现金是以数字化形式存在的现金货币，其发行形式包括存储性质的预付卡（电子钱包）和纯电子系统形式的用户号码数据文件等形式。电子现金的主要好处是可以提高效率，方便用户使用。但是电子现金还存在着一些潜在的问题，必须制订严格的经济和金融管理制度，保证电子货币的正常运作。同时由于不同银行发行不同的电子现金，还应设立专门的货币兑换机构。在使用电子现金进行交易时，用户首先在网上银行开设一个帐户，然后请求银行发放一定数量的电子现金。银行利用加密技术向用户帐户上发放电子现金。用户在网上购买商品或劳务时，支付电子现金给供货商，供货商在受到电子现金后根据需要向银行兑换真实货币。在这种情况下，课征流转税的主要方法就可以是在银行发行或承兑电子现金之际进行扣缴税款。

　　3.税制的修订与完善。对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统的税收概念重新修订和解释使其明确化。由于许多电子产品或网上服务是对传统有形商品的替代，如果根据交易对象是有形还是无形来作出判断则忽略了数字化信息的实质内容。如网上音乐无论是在网上提供还是以光盘的形式出现，均应享受同样的税收待遇，因其实质是一样的，将其看作商品可能较为合理。对于特许使用权的问题，可以把握一个原则：如果消费者进行复制是为了内部使用，就将其划分为商品销售；如用于销售，则将其划为特许使用权转让。