电子商务时代税收制度及政策选择的理论分析

　　近几年，电子手段与商务形式的有机结合并且迅速发展，已逐步成为新经济的标志之一，并对国民经济的运行产生了巨大的影响，同时，电子商务也对税收工作提出了新的挑战。对于电子商务，按其支付方式可以分为间接电子商务和直接电子商务。以网上商议但网下支付为特点的间接电子商务，与传统商务形式的本质差别不大，对现行税制没有太大的影响。但以网上支付并网上交付或网上支付但网下交付的直接电子商务，却对现行的税收制度和税收政策，形成多方面的冲击。目前全球电子商务交易总额中，直接交易额的比例不大，与间接交易额的比值大约是5%∶95%，因而影响的面不大且矛盾不甚突出。但是，随着电子商务的发展和社会的进步，直接交易的比重必将会有很大幅度的提高，数字化产品将会在电子商务中逐渐占居重要的地位。那时，必然对税收制度、税收政策、税收利益的国际分配、税务征收管理和税收法律体系提出改革要求。当然，从另一方面讲，这也给税收制度的进一步完善和创新带来新的机遇。因此，目前就从电子商务发展的角度去研究如何建立和制定与之相适应的税收制度和税收政策体系，是十分必要的。本文主要把电子商务的经济本质作为研究的基本出发点，从不同层面分析电子商务对经济运行方式、经济结构、经济行为、税收制度、税收利益的国际分配、法律制度等若干方面的影响，并提出初步的对策。

　　一、电子商务的经济本质

　　电子商务作为一种新型的经济贸易形式，其产生及发展有着深刻的历史背景和客观背景。在世界经济快速发展和高度融合的当今，经济观念和意识，经济运行的方式，经济体系的结构，经济行为的取向，经济活动的规则，等等，都必然在以往的基础上产生突变式的进步。电子商务正是这种突变式进步的具体表现，并成为社会进步的标志和必然。

　　（一） 生产者的市场动机和消费者的个性化需求，是电子商务出现并发展的主要驱动力

　　在传统的经济运行过程中，既定的生产力水平决定经济运行的关键环节往往是生产制造环节和商业交易环节。我们知道，在经济运行过程中决定经济运行方式的最为主要的因素是成本。消费者最终可接受的消费成本，决定了生产成本、投资成本、设计成本、流通成本、交易成本等的可接受性。另外，个性化需求及其满足度与消费成本形成正比例关系，即，个性化需求越多，需求满足度越高，消费成本也就越高，反之亦然。因此，消费者可接受的消费成本也就决定了消费者对一般性需求与个性化需求的选择。由此形成的边际消费成本率，成为决定一般性需求与个性化需求结构的根本所在。在总需求不变的情况下，边际消费成本率的提高，必然导致消费结构向一般性需求倾斜；而当边际消费成本率降低时，也必然导致消费结构向个性化需求倾斜。

　　在生产力水平相对较低的状态中，人们对物质产品的依存度相对较高，全社会的劳动活动主要在物质生产领域进行，物化劳动在人们的消费需求中居支配地位。在既定的消费水平前提下，受经济内在规律的制约，社会劳动活动的结构向物质产品生产倾斜，为尽可能地降低流通成本，提高物质产品的边际产出率，而出现了发达的商业中介，形成生产者与消费者相对分离的局面；为尽可能地降低生产成本，在物质产品生产领域内劳动活动向按照消费者一般需求设计的只具有一般需求功能的消费商品倾斜，消费者的个人偏好在商品生产活动中基本上不予考虑。在这里，经济运行方式呈现出物质产品生产居支配地位、生产劳动活动的规模化和商品提供的规格化等特点。

　　虽然随着生产力水平的逐步提高，社会劳动活动的结构也随之变化，物化劳动的比重在不断降低，非物化劳动的比重在不断提高。但是，在一定的历史时期，这种变化也仅仅是社会劳动活动的结构变化，还不足以彻底改变由生产决定消费的传统形态。即使在目前商品相对过剩的经济环境下，也未能出现完全由消费决定生产的局面，社会劳动活动结构只是产生了一定的量变，还未形成质变。

　　传统经济运行方式对国民经济发展有着很明显的负面影响。一是消费者的个性化需求被降低到了最低的水平，难以得到满足，并且这一矛盾随着经济的不断发展影响到人们个性化消费质量的需求提高，而呈现出日益尖锐的趋势。这对于以消费作为国民经济发展主要驱动力的现代经济体制，其负面影响可想而知，特别是在商品相对过剩的情况下，消费质量的提高已成为扩大消费需求的基本方向和前提，是国民经济持续稳定发展最有潜力的新增长点，轻视个性化消费的传统经济运行方式将难以确保国民经济的持续稳定增长。二是生产者的市场风险也在逐渐增大，企业家根据市场反馈的间接经济信息进行的分析决策，是难以准确反映消费者的消费倾向和具体需求的，市场预测的任何失误都有可能导致投资的失败、生产企业的破产倒闭。三是物质商品的规格和产量与消费需求的规模及个性不吻合，带来了社会资源的浪费。

　　电子商务形式的出现，是生产力水平提高到一定阶段的必然结果，将在一定程度上改变经济运行的方式，为社会劳动活动结构的合理化创造前提条件，为人类社会劳动在更深层面上开拓更为广阔的空间，为人类劳动的本性回归提供更为适应的客观环境。在消费水平既定的情况下，电子商务将增加消费者与生产者直接见面和对话的机率，促进流通成本的不断降低，并不改变消费者的可接受消费成本，而通过相应增加设计成本或生产成本来增加消费商品的个性化功能，满足消费者的个性化需求。同时，电子商务还能适度降低生产者的市场风险，提高消费商品的可接受程度，减少资源浪费。

　　（二）人类劳动的本性回归，是人类社会进步的重要标志之一

　　在“劳动创造了人”这一哲学论断中，已经把人类劳动的本质很明确的加以界定。劳动，作为人类所特有的本体功能，是人类生存的价值所在，也是人类自由的展现。在一定的历史时期，在一定的生产力水平下，由于受到客观环境的限制，不是每一个人的个体性劳动都能得到社会认可而成为社会性劳动的。因此，为了生存于社会，一部分作为社会成员的个人不得不将某些能较容易被社会认可而成为社会性劳动的劳动种类，选择为自己所从事的具体劳动，从而违背了自己的本愿，放弃了自己原本的具有个性的个体化劳动。这时，这部分社会成员的具体劳动，已经不再是人类自由的展现了，而表现为对人类自由的约束。从而产生了社会性劳动与个性化劳动的分离。但是，人类从未放弃对个性化劳动的追求。随着生产力水平的不断提高，社会性劳动对个性化劳动的容纳度也在不断增强，人类的个性化劳动在劳动总体中的比重在不断提高，非个性化劳动的比重在不断下降。电子商务的出现，进一步增强了社会性劳动对个性化劳动的容纳度，越来越多的个性化劳动会在电子商务活动的催化下被社会所认可，并及时地转换为社会性劳动。同时，越来越多的个性化劳动所表现出的人类智慧，丰富了劳动者的自由展现，同时也为其他人的自由展现创造了条件，推动了人类社会的发展和进步。

　　（三）世界经济的一体化，是全球经济共同发展的客观要求，世界范围内资源更为有效的配置，促进了国内市场与国际市场统一化程度的提高

　　目前，全球性的市场整合方兴未艾，统一大市场正在逐步形成。但是，统一市场内贸易活动的成本与交易者所处区域的地理差异成正比，交易者之间区位的地理差异越大，贸易活动成本（包括交易成本和劳动成本，直接成本和间接成本，显性成本和隐性成本）也就越高，从而直接影响到了统一大市场的建立与发展对资源有效配置和提高全球经济整体效率的作用发挥。这已经成为阻碍全球性的统一大市场最终形成的重要障碍之一。电子商务的出现，将在一定程度上使这一状况有所改观。因为电子商务可通过电子方式大幅度降低某些服务种类的商业成本，如金融服务、信息服务、技术服务、设计服务等的直接劳动成本；可通过市场信息的充分化而降低间接交易成本，如中介服务成本；可通过电子手段降低传输运送成本；等等。从而在一定程度上减弱交易者所处区域的地理差异对贸易活动成本的影响，为全球性统一大市场的形成和发展提供技术上的支撑。

　　二、电子商务对经济活动的影响

　　（一）对经济发展的影响

　　电子商务给国民经济的发展创造了新的发展空间，特别是在消费作为经济增长主要驱动力的今天，电子商务一方面为满足更加多样化、更加精神化、更加个性化的需求奠定了基础，另一方面为市场交易和商品流通创造了更为便利的环境，而为经济发展增加了新的增长点。

　　（二）对经济行为的影响

　　一是由于信息的充分化，市场主体的经济行为将更为理性，市场盲目性将不断减少；二是由于人类消费需求的个性化，使经济行为更具创造性，从而减少了重复性；三是由于社会需求内容的进步，从对物质产品的需求转向对精神产品的需求，使得经济行为更真切的体现出人类的创造性智慧。

　　（三）对经济运行方式的影响

　　在生产、流通、分配、消费等重要环节中，生产制造是一个非常重要的环节，决定着流通、分配和消费，决定着经济运行的走向和节奏，是经济运行的中心环节。流通环节作为生产与消费的中介，联通生产者与消费者，并实现生产价值和反馈消费需求，在经济运行中也居于重要的位置。由于消费者只能被动地在生产者提供的商品范围内进行有限的选择，因而只能处于依附位置。但在电子商务出现后，原有的经济运行方式必将发生变化，设计活动将会逐渐从原来依附于生产制造活动的状态中分离出来，成为一独立的经济环节，并与消费一同决定着经济运行的走向和节奏，生产制造逐渐的转换至依附的位置。另外，由于产需直接交流的机率大幅度增加，商业流通的作用在经济运行中的地位逐渐下降。因此，经济运行的中心环节呈现出逐渐从生产和流通向设计和消费转移的趋势。

　　（四）对经济活动主体的影响

　　在目前的经济运行方式下，无论是经济呈相对短缺状态还是呈相对过剩状态，由于生产者与消费者的相对分离，由商业主体中介形成联接，必然使经济活动具有商品的规模化生产和商品的规格化提供的特点。与此相适应，以生产制造为主体的大型企业在经济活动中占据了很重要的位置，主导着生产和消费。甚至于在一定程度上，生产的规模化形成的规模效益，成为市场竞争中胜负的决定性因素之一。而产品的设计工作，往往是作为生产制造活动的附属活动而存在于生产制造活动之中。其主要驱动力，来自技术创新和同样作为生产者的竞争对手，而很少来自消费者的需求。但是，随着技术革新和技术进步的周期缩短，商品个性化功能的增加，消费者的需求驱动将对产品设计活动的方向产生越来越重要的影响，以满足消费者需求为主要目标的商品个性化设计活动将会得到迅速的发展，逐渐从生产制造活动中脱离出来，并成为生产制造活动的起点，决定着生产制造活动的进行。而最富有科技创新精神的中小型企业，将在国民经济活动中占有主导地位。

　　（五）对经济结构的影响

　　传统商务体制下形成的国民经济结构，必将在电子商务状态下发生非常大的变化，朝着现代化和科学化的方向转变。在产业结构方面，第三产业将会获得更大的发展，比重将大幅度提高，特别是服务性行业在国民经济中的地位将逐渐增加。这一方面是由于那些为电子商务提供基础服务的行业获得了更广阔的发展空间，如通信、认证、技术平台服务、仓储运输等行业，另一方面是由于那些基于电子商务的运用而获得更大发展空间的智力性服务（而非体力性服务）行业将会进一步的发展，如新闻、文化、教育、咨询、会计、金融、保险、证券、技术服务等行业。在行业结构方面，电子行业以及与电子产品制造业有关的行业（俗称IT产业）将会取得高速的增长，其他行业的发展相对缓慢。在地区经济结构方面，电子商务的发展带来的影响则比较复杂，一方面电子商务发展后会使欠发达地区在与发达地区经济竞争过程中的不利地位有所改善，如信息不对称状态有所改观、人才利用的地理限制有所减少、智力产品的运输环境相对均衡、经济主体规模总体较小的不利转换成有利、资金对经济发展贡献率的相对降低等，但在另一方面，电子商务促进了市场的统一而使发达地区的商品和劳务进入欠发达地区市场，并占据主控地位的成功率越来越高，因此，电子商务状态下发达地区与欠发达地区之间的差距是有所缩小还是进一步扩大，将在很大程度上取决于各国政府的宏观经济政策。在国际经济结构方面，影响将在多个层面上产生：一是促进国际经济的一体化，各国国内市场与国际市场的联接度会进一步提高；二是各国国民经济结构将在国际经济结构的整体构架下按资源合理配置的原则进行分布，由国际经济结构决定各国的国内经济结构；三是国际间的经济协作将在更大范围和更深层面开展，协作与竞争共存，但逐渐转换为以协作为主；四是国际利益分配将进一步向发达国家倾斜，财富分配不均的情况将越来越严重，这是竞争国际化的必然结果。

　　三、电子商务对税收制度和税收政策的影响

　　电子商务的出现和发展，将会在税收制度、税源、税基、税收政策、税收征收管理、税收利益的国际间分配、税收法律制度等诸多方面产生较大的影响。

　　（一）对基本税收制度的影响

　　我们知道，制度是由一系列确定并相对稳定的基本要素的有机联接所构成。现行的税收制度，则是建立在下列要素确定、可控并有机联接的基础之上的：纳税人、征税主体、税收种类、课税对象、课税环节、计税依据、课征强度、征税地点、税收法律等。但在电子商务状态下，商务活动空间虚拟、纳税人的经常流动、课税对象的边界模糊、课税环节地理位置的分离、行为发生地点的不确定等，使作为现行税收制度赖以存在的基础的要素和要素之间的联接，出现了确定性趋小、可控性降低、逻辑性减弱、依存性转疏的现象，在一定程度上直接动摇着现行税收制度的基础。

　　（二）对税源的影响

　　目前，绝大多数国家的流转税制度主要采取的是消费地原则和劳务发生地原则，即对出口的货物和劳务实行退税处理，对进口的货物和劳务则征收税款（当然有些国家只对出口货物实行退税制度）。因此，对国内消费（包括产品和服务）征收的税收构成了税收收入的重要税源。而电子商务形式，将会缩小交易主体间地理上的差距，使国家之间的距离大大地缩短，导致跨国商务交易的大幅度增加。同时，跨国商务交易的形式也会有所变化，从企业与企业之间的集中交易，转变成企业与个人消费者之间的分散交易。这种变化，一方面由于出口商的变化较小而保证了出口的货物和劳务将继续获得退税的待遇；另一方面由于进口货物和劳务的主体多为个人，且进口分散，数额较小，加大了对进口货物和劳务征税的难度，从而增加了税源的流失。

　　（三）对税基的影响

　　电子商务会改变许多传统商务的交易形式甚至是交易内容，比如将有形产品转变为无形产品，将文字服务转变成数字化信息服务，或是减少中间环节，降低中间成本和费用，从而与传统商务相比在同等条件下（如商品销售的实现、劳务提供的完成等），导致税基的缩小或消失。

　　（四）对税收政策的影响

　　电子商务的特殊性，使某些特征性活动在税收政策的适用方面出现了真空。

　　1.商业活动性质的认定缺乏依据和标准。在网络销售活动中，一些等价交换活动的商业性质认定缺乏必要的依据和标准。如：数字产品的有偿转让究竟是属于商品销售的范畴，还是属于信息服务提供的范畴，或是属于特许权利转让使用的范畴。如：软件产品的有偿转让，可分别采用网上下载和网下邮寄这两种方式。又如：电子书籍的网上提供和传统纸质书籍的网下提供。在这种情况下，特别是当两种提供方式同时实施时，应如何认定有偿转让行为的商业性质，目前缺乏必须的依据和标准。行为之商业性质的认定，不仅涉及到间接税政策的适用，也涉及到直接税政策的适用。正是由于缺乏必须的依据和标准，使相关税收政策的适用遇到了困难。

　　2.应税行为的判定缺乏依据和标准。一是应税行为与非应税行为的判定。对电子商务活动传递的数码信息中那些无直接对等支付的信息提供行为，是否能认定为属于应税行为，如网上的软件免费下载服务、邮箱免费提供的服务等。根据现行税法的规定，货物的赠送、抵债、以物易物等，都应被认定为“视同销售”而被判定为应税行为，而对在电子商务活动中发生的类似行为，应如何认定，目前没有明确规定。二是应税行为种类的判定。对电子商务中的营利性活动，是按传统标准进行判定，还是新设标准进行归类判定。如：助销行为的经济性质如何界定，是代为销售还是中介服务；发布商业信息行为的经济性质，是广告还是信息服务（涉及到收入的征税和支出的税前列支）；服务商服务行为的经济性质，是通讯服务还是信息服务等。

　　（五）对税务征收管理的影响

　　1.税收管辖的确定。目前我们实行的是居民管辖原则和地域管辖原则并重的方法。在增值税制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为实行的是经营地原则，即在经营地实施税收管辖，而电子商务使跨省区交易更为频繁，如再只实施经营地税收管辖，会使税收的收入归属更加偏离间接税负担逐环节转嫁最终由消费者承担这一原理，而使收入归属地与负担承接地之间的冲突更为尖锐；我们对进出口贸易中的应税行为实行的是消费地原则，即对出口的商品免税或退税，而对进口的商品补征税，即在商品消费地实施税收管辖，而在电子商务活动中交易的一方主体大量的将是作为直接生产者和消费者的个人，若要将这些个人作为进出口商品免退税或补征税的主体，不仅将加大征收管理工作的难度，也会增加征收管理成本，降低征收管理效率。在营业税制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为一般实行的是劳务发生地原则，即在劳务发生地实施税收管辖，对特定应税行为实行经营地原则，即在营业地实施税收管辖。而在电子商务状态下，在劳务发生地实施税收管辖的难度将越来越大，而为了便于征收管理而实施经营地管辖，将会彻底改变现行的营业税制度，也会造成收入归属地与负担承接地之间的冲突。在所得税制度方面，也有类似的问题，特别突出的存在于跨国交易方面。因此，在电子商务状态下，税收管辖应遵循的原则和可适用的方式，是否需要改变、如何改变，将是我们面临的一个严峻问题。

　　2.纳税义务发生地的确定。纳税义务发生地的确定，是实施税收管辖的重要前提。在传统商务活动中，纳税人的经营地点相对固定，相关经营行为所围绕的地理中心也相对明确。在电子商务活动中， 纳税人从事经营活动的地点可以是多变的，他在任何一个地方（存在着地理上的差异）都能从事电子商务活动，流动性很大，交易地点是很难确定的。交易行为的发生所涉及到的买方主体、银行、服务器、网络服务商、卖方主体等，都可能处于不同的地理位置。因此，是以电子商务主体的所在地或是注册登记地为纳税义务发生地，还是以行为发生地为纳税义务发生地，或是以服务器所在地为纳税义务发生地，在适用时很难把握。以往采用的“最密切关系地”原则，在电子商务状态下，由于关系的错综复杂和主导商务行为的不突出，使这一原则的适用变得非常困难。

　　3.进出口管理。在传统商务活动中，海关管理是进出口贸易不可逾越的一个关键环节。但电子商务的跨国直接交易，使海关管理从交易过程中消失了。这给对外贸易的进口和出口应如何判定又提出了一题目，也直接影响到税收管理制度的调整和制定。一是进口和出口如何判定，进口和出口的判定标准是什么，如向一个在国外网站上建立网页并购买服务的国内纳税人提供的服务，能不能视为出口。同样，从一个外国网站上购买的国内纳税人提供的服务，算不算进口。二是谁是进口和出口判定的主体。三是原依附于海关管理的对出口货物的退税和对进口货物的征税，将如何操作、由谁来操作。

　　4.源泉管辖和代扣代缴方式的采用。源泉管辖和代扣代缴，是一种简单易行的税收征收方法，不仅效率高，而且征收成本很低，在传统商务状态下运用非常有效。但在电子商务状态下，特别是直接电子商务实行了网上支付，由于生产的多样化、交易的频繁化、支付的小额化等特点，以及收受者的经济性质、法律地位、税收待遇等并不能被支付人真实、准确地把握，使得传统意义上的代扣代缴方式如何适用、代扣代缴的义务如何设定、代扣代缴方法如何操作等，面临着新问题。

　　5.税务日常管理。在传统商务状态下逐步建立和完善的税务日常管理制度，在电子商务状态下出现根本性的不适应。一是纳税人日常管理的难度增加。税务登记是税务机关对税源进行监控的基础，而在电子商务状态下传统的税务登记方式已不能适应电子商务主体的需要，但在另一方面若为便利纳税人提供了网上纳税登记服务，却会降低实质审查的强度，不利于税务机关对税源的有效监控，监控漏管户的传统手段在电子商务状态下完全失效。而网上监控却由于互联网中计算机IP地址的动态分配，同一电脑可以拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥有相同的网址，使税务机关即使发现了电子商务应税行为，也难以确定谁是纳税人。二是对发票管理提出了新要求。发票作为原始的记账凭证是商业主体进行经济核算的基础，也是税务机关进行税收核算和税务管理的基础，在发票传递基础上进行的全社会的规范化核算建立起了全民核算体系，但传统商务状态下运用良好的纸质发票，在电子商务状态下却遇到了根本性障碍，它与电子商务活动的运行完全脱离而且阻碍着电子商务活动的进行。三是对纳税人的日常检查，难以完全依赖于入户检查，网上检查等新型日常检查方式将被采用。四是需要对纳税人自我申报纳税提供更多更广泛的服务。

　　6.税务案件稽查。电子商务状态下使传统的网下稽查方式的运用变得十分低效。一是电子商务活动的主体繁多，网下稽查是税务机关的力量所不及的。二是电子商务交易都在网上完成，网下稽查不可能获取最有证明力的第一手资料和证据。三是网下稽查对电子商务活动只能是被动稽查，而不能实现主动稽查。

　　（六）对税收利益国际间合理分配的影响

　　在传统商务状态下，长期以来国际间的合作和竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。

　　在流转税方面，共同遵守消费地原则，消费地所在国享有征税权，生产地所在国对出口商品不征税或是实行退税。在所得税方面，合理划定居民管辖原则与来源地管辖原则的适用范围，规定对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或适当的征税权。虽然对这些基本准则，有的国家还有一定的保留，但是，绝大多数国家对这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了生产国和来源国的合理利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。

　　但是，随着电子商务的出现和发展，在国际税收利益分配方面对现行分配原则和现有分配格局形成了一定的冲击。国际税收利益的分配又出现了向生产国倾斜，出现了消费国或来源国税收利益流失的情况。

　　1.在流转税方面。现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。由于电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低但成本很高的现象。

　　2.在经营所得方面。按照现行原则，来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权。但是，随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断萎缩。商务活动中目前由常设机构承担的某些工作，将会更多的由常设机构的设立主体（即跨国公司本部）直接从事。实际上造成来源国对跨国公司经营所得征税权的缩小。

　　3.在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为便利的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍的到劳务接受地直接提供的方式，而采用网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基地的个人独立劳务提供会越来越少，也在实际上造成来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。

　　4.在消极投资所得方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现为特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变为经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。

　　5.在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）无征税权的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。

　　（七）对税收法律制度的影响

　　在传统商务状态下，已经建立起了非常完整的规范税收征缴活动的税收法律制度，对税收征缴活动的各个方面，如：纳税主体和征税主体，权力、义务、程序、税种、税目、税率、环节等，都已经有了非常明确的规定。但是，现行税收法律对一些与税收征缴活动直接相关但又具有电子商务特殊性的事项，还没有做出明确的规定。随着电子商务的发展，这种现状将会影响到电子商务状态下的税收征缴活动的规范运行。

　　1.电子化信息的法律概念、法律格式、法律效力尚未在法律上予以明确，如电子签名、电子发票、电子数据、电子账薄等，还没有被法律所认可。但它们却都是电子商务活动顺利进行所必不可少的。电子签名，是鉴别电子商务活动主体身份真实性的有效手段，但由于没有明确的法律地位和法定的标准格式而一直不具有法律上的效力；电子发票，由于不具有物理特征而差别于《会计法》规定的发票概念而不能作为合法的原始凭证成为商务主体经济核算的法律依据；电子数据，是电子商务活动内容的基本载体，但其在法律上的有效性并没有在相关法律中得到认可。

　　2.税收法律义务的设定，可能需要突破原有的原则。在传统商务状态下，税收法律义务的设定，均是建立在一国税收管辖权基础之上的，通过居民管辖和来源管辖的实施，保障征税权力的实现，在范围上没有超越国家主权的范围。但在电子商务状态下，国家主权范围内税收法律义务的设定，有时并不能有效保障一国税收管辖权的行使。税收管辖权向主权范围外的延伸，成为税收法律义务科学设定的一种合理考虑。如将跨国电子商务交易中主权范围外的一方设定为非负税的纳税人或代扣代缴义务人。

　　3.税务机关在征收管理活动中行使电子化征收管理手段的权力，有待于法律法规的授予。如税务机关在网上对纳税人的种种活动进行监控的权力，在网上对纳税人的电子账目进行检查的权力，对商务主体的支付行为进行追踪检查的权力，在网上对纳税人的财产进行税收保全和税收强制执行的权力，等等。

　　4.税收法律制度有待于国际一体化。与传统商务形式相适应的现行税收法律制度，是各主权国家根据自己的需求分别建立起来的。各国税收法律制度之间的冲突，通过双边性条约加以消除。但在电子商务状态下，各国税收法律制度之间的冲突已再难以仅仅依靠双边性的条约来消除，冲突的尖锐化已使得双边性条约有限效果的局限性显现无遗。税收法律制度的国际一体化，已成为电子商务稳定发展的基本前提之一。

　　四、可行的选择

　　电子商务的出现已经对现行的税收制度和税收政策产生了一定的影响。随着电子商务进一步的发展和更为广泛的应用，对税收制度和税收政策做适应性改革和整合，并加强国际间税收政策和税务征收管理的协调和合作，已成为各方的共识。

　　（一）在改革和整合时应遵循的几项原则

　　1.尊重经济行为基本性质的原则。电子商务是伴随着社会进步、经济发展、技术创新等潮流应运而生的，体现着社会生产力的发展。税收制度和税收政策是社会上层建筑的组成部分，体现着社会生产关系的变革。在改革和整合税收制度和税收政策时，要正确认识税收制度和税收政策的地位，理顺税收制度、税收政策与电子商务之间的关系。应让税收制度和税收政策去适应电子商务的发展，而不能反过来让电子商务来适应税收制度、税收政策的需要。

　　2.有利于国民经济持续稳定发展的原则。电子商务是一种新型交易形式，但电子商务的发展并不是我们工作的根本目标。在改革和整合税收制度和税收政策时，要把有利于国民经济持续稳定发展作为发挥税收政策宏观调控作用的基本目标。要平衡电子商务与传统商务之间的相互关系，按照税收中性理念，不对任何贸易形式形成歧视，既不对电子商务开征新税种，也不对电子商务实行全面的免税，但可基于发展的目的对电子商务予以适当的扶持。

　　3.以现行税制为基础的原则。传统商务形式向电子商务形式过渡是一个很长的时期，而且电子商务是否能完全替代传统商务现在还很难说。根据电子商务特点建立单独的电子商务税收制度，是不太现实的。因此，以现行税制为起点，研究制定有关电子商务的税收政策，并随着电子商务形式的发展和普及，不断改革和完善税收制度，应该是最优的选择。这样，既能保证税收制度的相对稳定和发展继承，也能降低改革的财政风险。

　　4.便于税务征收管理的原则。税收制度和税收政策的效用，是建立在有效征收管理基础之上的。科学的税制，合理的政策，只有通过正确及时的征收管理才能予以落实。因此，在改革和整合税收制度和税收政策时，要以目前的征收管理水平及手段为依托，追求税制的简化，以及便于执行和可操作。

　　5.国际税收利益合理分配的原则。国际税收利益的合理分配，不仅是为了维护国家的税收权益，更重要的是为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，会影响各主权国家对国际经济活动中的货物和劳务进出口贸易、跨国投资活动、知识产权保护等的基本态度。只有形成国际税收利益合理分配的格局，才能为国际间的经济交流和合作提供最为良好的环境。

　　6.适应科技发展趋势的原则。在当今时代，科学技术的发展异常迅猛，技术创新的速度不断加快。税收制度和税收政策的改革和整合，不仅要跟上时代的步伐，还应该有一些超前的设计，以保证税收制度和税收政策的相对稳定。

　　（二）改革和整合的具体内容

　　1.在税收政策方面，对有关政策规定做出解释。

　　（1）制定直接电子商务形式下数字化信息交易的应税行为类别的判定标准。应将是否存在着受法律保护的特许权利为基本判别标准，结合网上交易的具体情况，分析做出判断。

　　一方将受法律保护之工业产权的许可使用权转让而取得相应价值补偿的行为，应认定为属于转让特许使用权。

　　一方将受法律保护之工业产权的所有权转让而取得相应价值补偿的行为，应被认定属于财产转让。

　　一方将享有普通所有权的商品转让而取得相应价值补偿的行为，且该转让商品被转换存在形态后仍具有同类商品的使用功能而被受让人直接或许可他人直接使用，则该行为应被认定属于商品销售。在这里，销售商一般情况下均不是被售商品这一劳动成果的直接创造者。

　　一方将自己的劳动成果直接提供给另一方而取得相应价值补偿的行为，应被认定属于劳务提供；也可以如此定义，即在网上的交易行为中，除属于转让特许使用权、财产转让和商品销售的行为外，均应属于劳务提供。

　　（2）对网上无偿提供具有商品性质的数字化商品，应规定属于“视同销售”的应税行为，适用有关税收法律法规征税。

　　（3）对链接而构成的助销行为，凡在设链网页上制作、发布有关助销商品的有关信息的，则该助销行为应被认定属于代理销售；凡在设链网页上没有制作、发布有关助销商品的有关信息，则该助销行为应被认定属于中介服务。

　　（4）对网上发布商业性信息而取得等价支付的行为，应被认定为属于广告服务；对网上提供非商业性信息的行为，应被认定为属于信息服务。

　　（5）对劳务发生地的认定，根据间接税最终由消费者负担这一原理，应将劳务接受者所在地作为判定劳务发生地的基本标准。

　　2.在税务征管方面，要改革和完善现行的征收管理制度，并相应调整税务机关的设置和税务人员的构成。

　　（1）完善税务登记制度。在税务登记时，除了现有的规定内容外，还要增加网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，以便于税务机关实施有效的监控和管理。

　　（2）建立电子发票制度。在现行发票制度中增加电子发票这一种类，作为电子商务活动的核算依据，并制定电子发票的制作、使用、保管、缴销等规程，通过在电子商务主体的交易终端上加装税控装置或是在相应的认证平台上加载电子发票装置，向纳税人提供电子发票服务。

　　（3）建立网络稽查制度。通过网络对纳税人的电子账目进行稽核检查。

　　（4）建立跟踪监测制度。建立在线跟踪监测工作站，对网络信息传输进行必要的跟踪和监测，筛选出有价值的电子商务信息和税务监管信息。

　　（5）完善网络申报纳税制度。自我申报和预缴，经审核后多退少补。

　　3.在国际税收利益分配方面，应对现行的分配原则和分配方法做合理的调整。

　　（1）对居民管辖原则和来源地管辖原则的适用范围进行调整。主要是扩大来源地管辖原则的适用范围，相应缩小居民管辖原则的适用范围。一是将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入来源地国的税收管辖范围内；二是将网上转让特许权利之所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入来源地国的税收管辖范围内；三是将网上提供劳务的所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入来源地国的税收管辖范围内。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免双重征税方面的义务。

　　（2）对常设机构的判定方法和标准进行调整。主要是明确规定，服务器在一般情况下均构成常设机构。但有例外，即在特定情况下，可不构成常设机构。特定情况是指：服务器的功能只是发布一般性的商业信息和介绍商品的主要功能，不参与商务交易活动全过程的任何一个阶段。

　　（3）进一步明确构成常设机构（PE）之服务器性质的认定标准。目前，自动售货机的性质是非常清楚的，应被认定为一零售商。因此，对构成常设机构（PE）之服务器的性质认定，应比照自动售货机的性质并根据实际情况加以判定：对较大额度的电子商务交易，服务器往往只是提供了一些基本信息，交易的成功还有赖于大量的网下活动，此时可将服务器认定为只是一个合同服务的提供者，因此只能就其在交易中发挥的作用分配到一部分利润；而对较小额度的电子商务交易，服务器往往对交易的成功起到了决定性作用，此时应将服务器认定为只是一个零售商，应获得全部的销售收入和经营利润。

　　（4）调整营业利润与特许权使用费的划分方法及标准。此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护之工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。

　　4.在完善相关法律体系方面，应通过修改现有的法律法规、制定新法律法规，将有关电子商务的一些特定内容，纳入法律法规的规范范围。

　　制定《电子商务法》和《电子签名法》，修改《增值税条例》、《营业税条例》、《税收征收管理法》、《会计法》、《发票管理条例》等。一是明确电子商务、电子签名和电子账簿的法律地位；二是规范有关电子商务的税收法律适用；三是建立电子发票制度；四是授予税务机关相应的网上稽查权和检查权；五是完善网上申报纳税制度；六是明确电子商务交易中的特殊纳税义务主体。

　　（三）要积极加强国际间税收政策的协调和税务管理的合作，进一步完善和建立国际税收协调机制

　　随着电子商务的发展和广泛应用，各国国内税法之间在跨国电子商务交易的税务处理方面的冲突，会越来越多并越来越激烈。目前的协调和协作机制，已远远不能适应客观上的需要。双边协约的形式，直接税的范围，有限的情报交换，一定程度上避免双重征税的目的，众多的条款保留等等，并不能有效地解决电子商务状态下跨国交易的税收适用冲突问题。必须进一步完善现行的国际税收协调机制和适时建立新型的国际税收协调机制。总目标为：

　　1.将间接税适用时的法律冲突也纳入协调机制的作用范围。

　　2.把国际协约的形式从双边协约逐步转换为多边协约。

　　3.允许税收管辖权的跨主权延伸，建立委托代征税款的制度。

　　4.在全球范围内建立起一致的税收制度。

　　主要参考资料：

　　（1）郭卫华等著《网络中的法律问题及其对策》（法律出版社2001年出版）。

　　（2）国家税务总局国际税务司译 经合发组织《OECD税收协定范本注释》（中国税务出版社2000年出版）。

　　（3）Alan Bloom and Robert Giusti《International tax Implications of Electronic Commerce on outbound Transaction》，《International Tax Journal》23rd，1997.

　　（4）深圳市地方税务局课题组《电子商务税收问题研究》（载《深圳税收参考》2000年第10期）。

　　（5）Michael Butler and Victor Chew 罗晓林译《全球电子商务的国际税收》（载《税收译丛》2001年第1～3期）。

　　（6）顾长元《电子商务中的若干税收问题》（载《税务研究》2001年第1期）。

　　（7）陈晓红、喻 强《电子商务税收问题研究》（载《财经研究》2000年第12期）。