中国——东盟自由贸易区的税收政策协调

　　中国和东盟自由贸易区的建立和发展，将导致商品、服务、人员和资本的交流不断扩大。为适应这种趋势，在消除关税避垒的基础上，减少其他税收障碍，在更大的范围内协调成员国的税制将会随着时间的推移变得越来越重要，从而引起人们更多地关注这一问题。本文拟在中国和东盟税制比较的基础上针对中国和东盟的税制协调问题提出一些初步设想。

　　一、税收协调的必要性

　　在区域经济一体化加速发展的形势下，围绕区域经济体中各成员国之间是否有必要进行税收协调的问题，从对重视政府与市场的作用所持观点的不同，对税收协调的必要性问题有如下一些看法。

　　一部分持自由主义观点的学者认为，主权国家出于本国经济目标的考虑，在税制上会有所不同，而主动的国际税收协调则有可能引发新扭曲。因此，主动的国际税收协调并不可取，而随着经济全球化的深入，市场力量所引发的要素跨国流动最终会“铲平”各国的税制差异。也就是说，税收虽然是政府的行为，但是，市场竞争长期均衡的结果，将会使各国的税制走向趋同。

　　另一些持市场持干预主义的学者认为，经济全球化要求主权国家政府应该立足于国际效率与国际福利的角度来制定税收政策，而协调的税收政策则可以提高国际范围的福利水平，因此，主动的国际税收协调是必须的。如果国际税收协调有可能导致一些国家获益而另一些国家损失，则可以建立某种补偿机制使所有的国家都实现福利增进。还有一些更为激进的学者认为可以考虑在区域经济一体化内部建立超国家的税收机构，成员国将相当部分税收权力让度给这一机构，由这一机构统一组织征收，并提供区域性公共产品。

　　第三种观点强调税收协调以国家主权实体存在为前提。该观点认为，在经济全球化和区域经济一体化已经成为世界经济发展的潮流，并导致了国与国之间经济活动的紧密联系和相互依存程度增高的形。势下，当出现国与国之间的税收矛盾或国际税收问题时，可通过相互协商或合作途径解决，并且解决的方式可以独立国家基本主权实体存在为前提，因为税收国际协调的前提，就是以国家主权为依据的税收管辖权。

　　我们认为，应辩证地看待区域税收协调问题。税收协调应与区域经济一体化的发展进程相一致，并应考虑协调各方具体的经济发展水平差异和国家间的公平问题。根据区域经济一体化发展阶段的不同，税收协调的层次和阶段也应有所不同。欧盟税收协调的历史经验也证明，在区域经济合作组织内进行税收协调是必要的，也是完全可能的，否则，在更高层次上进行区域经济合作就难以实现。

　　二、中国—东盟自由贸易区特点及税制比较

　　（一）中国—东盟自由贸易区的特点

　　1.成员国之间领土大小、人口、文化和经济发展水平相差较大。最大的中国有960万平方公里，最小的新加坡仅有600多平方公里；人口最多的中国有近13亿人，人口最少的文莱只有30万人；各个成员国之间没有共同的官方语言；成员国之间的宗教信仰相差较大；经济最发达的新加坡人均国内生产总值为24700美元，而柬埔寨只有237美元。开展区域经济合作，既要处理好经济较发达国家与较落后国家的矛盾，还要处理大国与小国之间的问题，做到求同存异难度很大。

　　2.起步较晚，与其经济的快速发展还不相称。20世纪80年代以来，随着东亚国家经济的快速发展，东亚国家之间的经济联系也越来越紧密，相互依存度日益提高。在经济实力增强之后，东亚国家也希望提高自身在国际谈判中的地位，突出“亚洲的力量和声音”。1997年，亚洲金融危机爆发。由于东亚地区缺乏一个区域经济合作组织，各国难以采取统一的行动来共同对付危机。东亚国家开始认识到，只有建立自己的区域经济合作组织，才能共同抵御外部冲击，防止危机的扩大甚至发生。

　　3.各个国家的情况复杂，要建立真正的区域经济合作组织尚存在许多障碍。东亚的许多国家第二次世界大战前曾是殖民地和半殖民地，因而民族主义意识比较强，非常看重主权，对建立超国家机构持十分保守的态度；东亚国家的国内市场大多比较封闭；东亚许多国家之间还存在历史积怨，有的还存在领土争端问题，尚缺乏真正的信任。

　　4.东亚国家都有促进经济紧密合作的愿望。只有合作，才能共赢，东亚的许多国家已经看到了WTO及各类区域性经济组织对成员国经济发展的促进作用，因而，都在积极地拓展合作领域。随着中国—东盟自由贸易区的建立，东亚国家一定能找到解决历史和现实问题的有效办法，经济合作会越来越密切，区域经济一体化的趋势是不可逆转的。

　　（二）中国和东盟国家税收制度的基本情况

　　尽管中国和东盟成员国之间经济发展水平相差较大，国家大小不一，但税收制度的差别并不突出，主要表现在如下方面：

　　1.宏观税负相差不大。各个成员国税收占GDP的比重都在15%左右，其中，最高的马来西亚为19.8%，最低的老挝为12.5%（财政收入占GDP的比重）。宏观税收负担趋同，表明各成员国政府参与收入分配的程度类似。不存在宏观税负特别高或特别低的国家，这有利于税收政策的协调。

　　2.税收结构类似。成员国间接税收入占税收总收入的比重都在50%左右，成员国之间的税收结构有差别，但不是十分突出。

　　3.设置基本相同。成员国大都对公司和个人的所得征收所得税，对公司的营业收入征收流转税。尽管名称不一，但所有成员国都开征了公司所得税，除文莱外，所有国家都开征了个人所得税。

　　（三）中国和东盟国家间接税的基本情况

　　就间接税而言，中国和东盟国家除关税以外的间接税主要可以分为如下几类：开征增值税的国家。开征增值税国家有中国、韩国、菲律宾、柬埔寨、泰国、印度尼西亚、越南等7个国家，马来西亚政府已计划把销售税和服务税合并为具有增值税性质的商品劳务税。其他国家则开征了不同的性质的间接税；征收商品劳务税和服务税两税种的国家；征收商品销售税和消费税的国家；只征一种商品和劳务税的国家。

　　（四）中国和东盟国家直接税的基本情况

　　中国和东盟成员国都开征了企业所得税，而且大多开征了个人所得税（仅文莱没有开征），还有部分国家开征了社会保障税。

　　1.企业所得税方面

　　中国、越南、老挝、缅甸、菲律宾等国家的企业所得税是内外有别，即内、外资企业的所得税税率、优惠不同，且外资企业的所得税比内资企业优惠。如越南的外资企业所得税标准税率是25%，优惠税率是10%、15%、20%；内资企业所得税标准税率是32%，优惠税率为15%、20%、25%.老挝是外资企业所得税税率是20%，内资企业所得税税率是35%，个体经营企业适用10%-45%的8级超额累进税率。

　　除中国、越南、老挝、缅甸、菲律宾等国家外，其他成员国的企业所得税都是内外统一的。即内资企业和外资企业所得税适用同一标准。

　　泰国、新加坡、马来西亚、文莱的企业所得税实行单一税率，其税率分别是30%、24.5%、28%、30%.中国除优惠税率外，实际的税率也是单一税率，为33%.

　　印度尼西亚实行超额累进税率，对中小企业有所照顾。

　　从标准税率来看，中国33%的企业所得税税率最高。

　　2.个人所得税方面

　　中国、越南、柬埔寨、缅甸等国家实行的是分类所得税，其他国家都是综合个人所得税制。分类税制国家中，中国的分类最复杂。中国个人所得税的征税所得分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和经国务院财政主管部门确定征税的其他所得等11项。而且不同的所得适用不同的税率，工资、薪金所得适用5%至45%的9级超额累进税率，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%至35%的5级超额累进税率，其他9类所得均适用20%的比例税率。

　　越南、柬埔寨、老挝、缅甸等国家对国内居民和非居民适用不同的税率。如越南，对本国居民适用0—60%的7级超额累进税率，外国居民适用0—50%的6级额累进税率。

　　个人所得税边际税率最高的是越南，达60%，其次是中国，为45%；边际税率最低的是柬埔寨，为20%，其次是新加坡，为26%.

　　多数国家的个人所得税都有标准扣除或各项费用扣除，只有中国等少数国家没有单列各项扣除费用。

　　总体上看，由于中国和东盟成员国中，发展中国家较多，因而，许多国家的企业所得税和个人所得税制度还处于起步阶段。

　　三、中国和东盟成员国税收协调初步设想

　　从税收的角度来看，传统商品贸易的障碍主要是关税，而资本、劳务、知识产权及劳动力的流动还涉及到间接税、企业所得税、个人所得税、社会保障税及财产税等国内税收的协调问题。目前的国际税收协定的重点是解决所得税的双重课税问题，对于如何促进资本、劳务、知识产权及人员，在自由贸易区内合理流动，减少各成员国之间的国内税收障碍还无能为力，只能靠各成员国之间通过谈判相互协调。此外，还涉及到国家之间的税收竞争问题，即某些国家可能为了吸引资金和人才，在国内税收政策上给予比别国更优惠的税收政策，影响资本和人才的合理流动，对其他成员国利益造成损害。因此，必须在成员国之间达成共识，形成各成员国认可的税收基本原则，在税收优惠政策上进行协调。区域经济一体化要求国内税收政策也必须相互协调。中国和东盟成员国中，许多国家的税收制度或制度的某些方面，还处于起步阶段，本身就需要进一步完善，因而如果各成员国政府重视，完全可以在税制改革的同时进行协调。

　　（一）间接税协调模式

　　区域经济的发展水平决定了税收政策协调的深度和广度。目前，中国和东盟成员国的税收政策协调处在以消除贸易障碍为主的基础阶段。从未来发展看，间接税协调主要是增值税和消费税的协调，重点在增值税。需要考虑以下问题：

　　1.间接税协调首要目的在于减少区域内阻碍商品自由流动的税收扭曲因素。东亚各国增值税在税基定义上有较大差异。同时，各国为了特定经济目的针对增值税征收环节实施的减免税，导致商品不能实现真正意义上的零税率出口。一些国家利用出口退税进行间接出口补贴的现象依然存在。

　　2.间接税协调的目的还在于解决区域内存在的较为严重的逃避税问题、走私问题和跨国境购物问题。由于东亚国家在间接税征管方面的合作较为松散，加上一些国家在税收管理上的漏洞，导致东亚国家的逃避税行为较为严重。

　　3.间接税协调应考虑东亚国家经济发展水平、区域经济合作水平和税制结构的特点，间接税协调涉及到税收征管、税率和税基的协调、间接税征收原则的协调以及税收收入的划分，等等。间接税的协调呈现出由低到高的阶段性特点：较低层次涉及的主要是税收征管方面的合作，再次为税率和税基方面的协调。如果致力于消除阻碍商品跨国流动的边界控制和边界税收调整，还需要进行间接税征收原则的协调。

　　因此，间接税协调应采取以下现实的模式：一是间接税税收征管方面的合作。东亚国家需要建立税收征管方面的合作机制，以保证税收信息能得到充分的、经常性交换。二是间接税税基的协调。东亚国家间增值税税基存在较大差异，阻碍了商品的正常流通，干扰了资源的有效配置。三是间接税税率的协调。考虑到部分东亚国家的现实税制结构，在税基协调的过程中，应逐渐推进税率的协调。从长远看，可以考虑在充分协商的基础上，制定有关间接税的税率允许变动范围。

　　（二）直接税的协调问题

　　资本、劳务、知识产权及劳动力的流动还涉及到企业所得税、个人所得税、社会保障税及财产税等直接税的协调问题。目前，按照经合组织《关于避免所得和资本双重征税的协定范本》和联合国专家起草的《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本（草案）》，世界各国已签订了近2000个避免双重征税的协定，较好地解决了跨国纳税人税收管辖权的行使以及国家间的税收利益分配，避免了对跨国纳税人的双重课税。但由于国际税收协定的重点是解决所得税的双重课税问题，但对于如何促进资本、劳务、知识产权及人员在自由贸易区内合理流动，减少各成员国之间的国内税收障碍，消除成员国之间的有害税收竞争还无能为力。中国和东盟成员国之间的关税和非关税壁垒消除后，经济一体化的趋势会不可阻挡，商品、资本和劳动力的流动会加快，各成员国之间的所得税收制度的差异对投资和贸易的影响会日益突出。当前，国际社会也没有较好的公认的解决方案，欧盟也只制订了一些原则性的条款。较可行性的解决方案是各成员国之间通过谈判相互协调或主动协调。

　　1.企业所得税方面的协调

　　根据各成员国企业所得税制的具体特点，在企业所得税协调上，可以从现在开始，结合各成员国国内税收制度改革，在如下方面逐步进行。第一步是要求各成员国对内资企业和外资企业所得税应统一，强调内外资企业所得税政策一致。第二步是在税率水平上进行协调，可以采用超额累进税率，对中小企业进行优惠。第三步是在费用扣除规定上进行协调。

　　2.个人所得税方面的协调

　　由于各国经济发展水平不一，税收征收管理水平相差较大，在个人所得税方面，也可结合各成员国国内税收制度的完善，通过改革来协调。第一步是统一对居民个人和非居民个人的税收政策。第二步是向综合个人所得税制方向统一。第三步是在税率上，特别是最高边际税率上进行协调。第四步是在扣除项目和扣除标准上进行协调。

　　（三）尽快建立相应的研究协调机构

　　建议由各成员国共同倡议成立“10+3”税收研究委员会，由各成员国税收专家和国际组织的税收专家共同组成，形成相对固定的非官方组织。主要任务是对“10+3”成员国税收政策协调问题进行大量的、长期的、超前的税收理论研究，定期将研究成果提交各成员国政府决策参考，对各成员国的税制改革提出建议，在“10+3”成员国中对一些重大的税收问题形成共识，为成员国国内税收政策协调作理论和舆论准备，以加快成员国国内税收政策协调的步伐，以促进区域经济的繁荣。

　　欧盟经济一体化的过程对于中国与东盟的经济合作能够提供一些借鉴，但是，欧盟与亚洲的作法存在根本性的差别。欧盟的目标是建立统一的一体化的内部市场，所有成员国都同意放弃一部分主权。而亚洲的区域经济合作目前还不存在放弃部分主权的问题。

　　亚洲地区的区域性税收国际协调起步，从总体上讲，要落后于欧盟和北美洲地区。虽然东盟早在1967年就成立了，但是直到1992年才开始启动东盟自由贸易区。由于东盟各国政治经济发展的差异很大，现行税收制度也存在着千差万别，所以，在全区域范围内进行广泛的税收协调还需要一段较长的时间。

　　在21世纪，为促进区域经济一体化而消除税收障障碍将成为税收国际协调的重要特征，中国和东盟自由贸易区税收国际协调的历史进程应与地区税收国际协调的一般步骤大致相同，即关税协调、其他间接税协调和直接税协调。