我国个人所得课税模式之比较与抉择

　　一、引言

　　自1994年《个人所得税法》颁布以来，我国个人所得税一直采取分类所得课税模式。实践证明，该种课税模式在本世纪初之前与我国当时的经济发展水平是相适应的，但随着改革开放和经济体制改革的进一步深入，其不足之处已暴露无疑。本文拟从个人所得税课税模式的比较入手，对我国个人所得课税模式的归属进行了探讨，以求与各位同仁切磋。

　　二、个人所得课税模式比较

　　（一）分类所得课税模式的利弊分析

　　分类所得课税模式是将纳税人取得的所得按不同来源分类，并对不同性质的所得规定不同税率的一种个人所得税征收模式。这种模式的理论基础是“所得源泉论”，即认为政府课税所得应局限于每年经常发生具有源泉性质的所得。此模式的优势是按源泉课征，简单明了和征收成本低等。但其不足之处也是很明显的：不能体现纳税人的综合纳税能力，不能体现公平税负的基本原则，税源流失量大。该模式目前国际上很少国家采用，就连分类所得课税模式的鼻祖英国也于1909年由分类所得课税模式改为分类综合所得课税模式。

　　（二）综合所得课税模式的利弊分析

　　综合所得课税模式是将每个人不同来源所得综合在一起形成所得总额，然后减除各种费用扣除额、税收扣除额和各项政策减免额，以其余额为应纳税所得额，按适用税率进行课征。综合所得课税模式以“净资产增加值”为理论基础，认为政府课税的所得应是一定期间内的资产增加额减去同一时期负债增加额后的余额。该模式具有如下特点：第一，征税面广、税基大，有利于增加国家财政收入。第二，由于采取累进税率，能较好地体现纳税人的综合税负能力，实现税收公平。第三，由于纳税人所得额是按纳税人所得总额综合计算，征收手续复杂，征收手段及征管成本要求高。第四，要求纳税人有较强的纳税意识和健全的会计核算制度。综合所得课税模式在国际得到了广泛的运用。德国在1871年创建个人所得税时即实行了综合所得课税模式。美国也先后经历了由分类所得课税模式向综合所得课税模式转化的过程。印度目前也是采取综合所得课税模式。

　　（三）分类综合所得课税模式的利弊分析

　　分类综合所得课税模式又称混合所得课税模式。目前国际上有两种操作方式。第一，先分类计征后综合计征，即对纳税人各类所得按照标准税率分别征税后，再综合纳税人一定期间内的各种来源所得按适用累进税率综合计征，并就某些类别所得已课征的纳税额给予全部或部分扣除。第二，将各项所得分为两大类，即经营所得和非经营所得，将各项经营所得综合起来采取综合所得课税模式，对非经营所得项目采取分类计征的方式。目前，英国、日本和法国等发达国家采用第一种操作方式，越南是第二种方式的代表。该种课税模式的特点是对同一所得进行两次独立课税，既对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，稽征较方便，有利于减少偷漏税。

　　三、我国现行个人所得税课税模式的不足

　　我国分类所得课税模式除具有一般分类所得课税模式的优缺点外，其不足之处主要体现在：公平性较差、征收手段落后，税源流失严重和费用扣除不合理等。

　　（一）税负不公，违背立法原则

　　不同的应税项目使用不同的税率与同一应税项目适用不同的税率并存，无法体现横向公平。如，劳务报酬所得和工资薪金所得同属劳动所得，应该同等纳税，但二者的税率是不同的：工资、薪金所得采用5%-45%的9级超额累进税率，而劳务报酬所得采用20%、30%和40%的3级超额累进税率。这种区分没有反映所得的本质属性，无法体现横向平衡。假如，在同一地区工作的甲、乙两人的月收入同时为4 000元，甲的收入属于工资薪金收入，而乙的收入属于一次性劳务报酬收入。根据现行的个人所得税法规定，甲、乙的纳税额分别为235元和640元。

　　由于分类所得课税模式不能全面体现纳税人的综合纳税能力，从而造成所得来源多、综合收入高的纳税人不用交税或交较少的税，而所得来源少、收入相对集中的却要交较多的税，无法体现纵向公平。如：居民甲一年中每月获得800元劳动报酬而无须纳税。居民乙在一个月内取得了9 600元的一次性劳务报酬，其他月份没有任何收入，乙则需缴纳1 536元的税。再如甲公民和乙公民每月收入均为2 000元。甲所得为工薪收入，乙所得包括1 200元工薪收入和800元劳务收入。按照我国个人所得税法，甲应交20元个人所得税，而乙则不用交。

　　（二）征收手段落后，人为操作空间大，税源流失严重

　　收入来源多元化，监控体系薄弱，导致税源流失。个人收入按其收入形式分有：工薪收入、劳务收入、有价证券收入、补贴收入和财产租赁收入等。现阶段，除了工薪阶层的工薪收入可以监控外，大多数私营企业和个体工商户由于账目不清、核算不实和大量的现金交易等问题，致使税务机关难以取得真实的征税依据，导致税源严重流失。

　　采取列举法列举应税项目不能涵盖各种收入，与经济发展不相适应。随着市场经济的发展，个人收入来源渠道增多，出现了一些应该征税收入却没有列举的现象。例如：电子商务交易所取得的收入，单位发放的实物、公费医疗、津贴、免费午餐、误餐补助以及免费提供运输服务的通勤车等。附加福利所得占全国职工工资总额的15％以上，这部分收入不纳税导致国家税收的大量流失。

　　“次数或月份”界定不科学，人为操作空间大，导致税源流失。在总收入相同的情况下，分多次或分月取得收入的纳税人可能不必交税或少交税，而集中一次或一月取得收入的纳税人则要交较多的税。这就为纳税人分解收入、化整为零达到避税逃税之目的提供了可乘之机，使得个人所得税收入大大低于本应征收的数额。

　　（三）费用扣除内容和额度已不符合当前的经济客观实际

　　费用扣除内容不符合经济客观实际。目前，工资、薪金所得的固定扣除费用为1600元。个体工商户的生产经营所得的扣除费用包括为取得收入而发生的成本、费用和损失。劳务报酬、稿酬、特许权使用和财产租赁所得的扣除费用为固定费用800元。1600和800元的固定费用没有规定具体任何内容，且全国“一刀切”。事实上，近几年来，纳税人及其家庭的消费支出内容在不断增加。现阶段，我国个人消费支出主要包括纳税人本身及其家庭的生计费用、教育支出和住房支出等。生计费用主要包括食品、衣着、家庭设备、医疗保健、交通通讯、文化娱乐和杂项商品等。个人所得税费用扣除应及时补充一些内容，如，纳税人为取得工资、薪金和生产经营所得而支出的继续教育费用，为购买商品房而支付的每月购房款等。

　　费用扣除额度不符合经济客观实际。2006年1-9月份，人均总消费支出8838元，比上年增长11.1%，扣除价格因素，实际增长9.7%.2005年人均文化、教育和娱乐的消费支出为526元，比2000年增长72%，每年增长11.5%.2005年城镇居民用于购房建房的支出迅速增长，人均712元，比2000年增长56.8%.2006年1-9月人均通讯消费支出404元，比上年同期增长9.6%.数据表明，个人消费支出中，文化教育娱乐支出、购房支出和通讯支出的增长幅度较大。这些支出大都属于个人基本支出且地区之间差异较大。较大的增长幅度和地区差异在个人所得税的扣除中并没有得到体现。

　　四、我国个人所得税课税模式抉择

　　界定个人所得课税模式科学与否，主要从公平性和效率性等方面来评价。公平原则决定了税收负担在纳税主体间如何分配，税收必须反映纳税人的纳税能力。效率原则要求应税所得的确定制度简明、具体和清晰，便于实施。

　　（一）从“税负公平”原则看个人所得课税模式

　　从“税负公平”的原则看，综合所得课税模式优于分类所得课税模式。首先，从以上分析可以看出，分类所得课税模式由于税率设计的不合理和税制规定方面的一些漏洞，既无法实现各项目之间税负的横向平衡，也无法实现各项目内部的纵向税负平衡。其次，由于各项所得来源不同，采取列举法规定个人所得收入的种类，致使一些新兴的收入游离于规定之外，要确定纳税人个人支配的所得是十分困难的。根据相应的纳税能力分配应纳税额的累进税率就不能合理地运用于分类所得课税模式中。综合所得课税模式将纳税人全部的所得纳入应税所得额中，然后采用统一的累进税率和相应的公式计算，这种计税方法较好地体现了纳税人的税负能力，从纵向和横向对税收负担进行分配。因此，在理论上综合所得课税模式体现了税收公平原则。

　　（二）从“效率”原则看综合所得课税模式

　　从“效率”原则看，综合所得课税模式优于分类所得课税模式。凡采用综合所得课税模式的国家，其征收和稽查方面都存在着共同的特征。一是纳税人自行申报纳税，即纳税人向税务机关索取税收申报表，委托会计师、律师和税务师等专业服务人士或自己填报上一年度的个人所得申报表，并在法律规定的时间和地点向税务机关递送申报。二是绝大多数个人所得税通过税源扣缴和预付税款的形式提前缴纳，到纳税年度终了后进行汇算清缴。三是税务部门的主要工作是负责纳税申报表的处理、稽核和复议裁决。

　　五、改进建议

　　综合所得课税模式虽然具有较好的公平性和效率性，但必须有先进的稽查手段为支撑，且征管成本高。因此，要求纳税人具有较强的纳税意识和健全的核算制度。实施综合所得课税模式，必须做好如下工作：

　　（一）加强税法宣传，提高全民纳税意识

　　个人纳税申报制度是综合所得课税模式的关键环节。提高全民纳税意识是实施个人纳税申报制度的前提。税收宣传应当采取不同的方式与策略。根据纳税人不同的文化水平以及纳税人不同的纳税项目，采取不同的“宣传定位”策略。可选择报刊、报告、广播媒介、现场宣传和竞赛等宣传方式，使纳税人知道为什么要纳税、怎样纳税及偷税漏税的法律责任，树立全民自觉纳税的法律意识。

　　（二）建立、健全个人收入监控体系

　　第一，加强现金管理。在工资、劳务报酬和稿酬的发放方面降低现金开支标准。超过现金开支标准的个人收入一律通过银行转账支付。第二，采取税号管理办法，建立全国统一的个人税务号码体系。税务号码体系实质上就是一个由法律支持的个人收入监控体系。每个纳税人仅获唯一税号，连同个人身份证使用。税号主要用于获取收入、金融存款、申报纳税、结算税款、保险和就业等环节。第三，通过法律，建立收入报告制度。要求具有一定经济规模的企业、事业单位、机构、部门的主管人员或行政负责人必须及时向税务机关报告其支付的工资和薪金等；银行或其他金融机构必须及时报告支付的利息；所有公司必须及时报告股息和红利的支付情况；所有进行一次性支付的公司、单位、机构和个人必须向税务机关报告等。第四，实行证明制度，加强与境外税务机关的合作与交流，要求纳税人就境外收入提供代扣代缴证明或纳税证明。

　　（三）建立个人收入信息管理网络

　　个人收入信息管理系统必须是包括税务机关、银行或其他金融机构和支付单位在内的以互联网为标志的一个网络系统。首先，尽快开发出适用于个人所得税征管的软件，解决巨大的数据处理和档案资料的存储问题，降低税务机关征管成本，节约纳税人时间。其次，尽快在国家税务总局、人民银行和各级行政辖区建立相应层次的数据信息中心，实现对纳税人和扣缴义务人的全面信息管理和全国信息共享，实现个人所得税的征管网络化。

　　（四）加强税收服务网络的建设

　　税务机关应提供便捷的服务，以提高纳税人的纳税效率。第一，我国应当将传统的现场申报向电子申报、网络申报扩展，税务机关提供简单明了的税收表格、简单易懂的税款计算方法等。第二，加强咨询队伍建设，为纳税人提供关于税收法律知识、税收征管和税款计算等方面的服务。第三，完善我国的税收代理制度，加快培育我国税务代理市场，使税收代理机构更好地发挥作用。第四，推进我国协税和护税网络的建设。包括金融、保险、交通、工商和产权管理等部门在内的社会各界应当提高协税护税意识，保持与税务机关必要的联系和配合，切实为纳税人提供便利的服务。