浅论实质课税理论的逻辑展开及适用路径
本文认为，国内外税法学界关于实质课税理论中所谓“法律事实”与“经济事实”的区分及长期争议并无多大意义。税法关注经济收益获得之事实，依税法独立价值及立法宗旨给予是否征税之判断，因此实质课税理论实际上仅具有税法适用之一般法学方法论意义。
对经济行为合法性之私法判断，相较于应税经济事实是否可税之税法评价，仅具有时间上的优先而非价值评判上的顺序，而此种效力独立性是税法理论发展之关键前提。
实质课税理论关乎纳税人依据其税收负担能力而平等负担纳税义务，自税法产生以来，一直受国内外税法学者所关注，同时该理论本身即为贯彻实质法治国之前提，因此在我国提倡建立法治国家、和谐社会现实背景下，对此问题的分析意义更加重大。
一、问题的提出
现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。” [1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。” [2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3] ，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4] ，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5] ，对“三陪小姐”收入是否征税的长期争论[6] ，以及财政部、国家税务总局发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7] ，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。
二、现有文献的梳理及评价
（一）国内外关于实质课税概念之既有理论
诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。 [8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。 [9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10] 、第40条关于无效行为[11] 和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12] ，特别是第42条关于一般反避税条款[13] 以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14] .日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实” [15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。 [16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17] （2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。 [18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。 [19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20] .学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。 [21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]
实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]
（二）现有理论主要争议点及评价
首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱， [24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。
国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。
其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsf？higkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。 [25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。 [26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此， 无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。
三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角
通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。
（一）法律适用的一般逻辑
现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。 [27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。
法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。” [28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。 [29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。
不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。” [30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31] ，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichen Tatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]
（二）问题产生的根源
以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？
关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33] 惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。” [34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。” [35]在司法实践中，德国宪法法院在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]
至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。
为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。 [37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。
四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则
实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。
1、量能课税原则涵义与价值
税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。 [38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。 [39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]
量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。 [41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。
承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。
有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段： [42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43] 、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。
其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。
换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。
再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。
最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。
2、实质课税与量能课税
如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。 [44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。
五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理
可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。 [45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。 [46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。 [47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益性服务的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。
因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]
因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]
六、结语
本文重新厘清了国内外税法学界对所谓“法律事实”和“经济事实”无谓的争议，提出实质课税理论之制度基础，并为我国实质课税理论适用提出一种理论路径。税法对课税事实的确定，关注收益获得的经济效果，以实现量能课税。而实质课税理论仅为经济事实是否应税提供一种具有普遍适用性的判断方法。因此，其在税法适用中仅具有一般方法论意义。而此种判断并非以私法经济行为及效力评价为前提，此为税法独立于私法之关键，也为贯彻实质法治国理念下独立发展我国税法理论之重要前提。
【注释】
1. [德]Friauf， Unser Steuerstaat Rechtsstaat， in StbJb 1977/78， S.39ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第5页。从财政宪法角度依收入方式对国家进行分类，国家类型可以分为“资产收益国家”、“规费国家”、“租税国家”等。简言之，租税国家主要是通过向一般国家课税而取得财政收入。目前此概念已为世界范围内财税法学界普遍使用并为国内学者所普遍接受。德国学者Issensee曾对租税国家个别特征和要件进行详细总结，我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国——宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行详细分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第28-52页。
2. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
3. 这一点，可以从德国实质课税理论在立法上的不断变化，以及比较日本税法学界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同观点的鲜明对比，都可以很清楚地看出来。
4. 对此可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。
5. 《合同已判无效，已卖的货需要补税吗》，《中国税务报》2003年10月7日。
6. 1998年4月23日沈阳市地税局在沈阳市区发布《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》中规定：凡在娱乐、服务业提供临时服务所得报酬的人员均应缴纳个人所得税，应纳税额的确定依劳务报酬项目实行定期定额缴纳，缴纳范围在每人50至300员不等。随后又有一些大中城市的地税局颁布了类似的征收办法。此类规定在学界引起一场争论。参见黄军辉：《对非法收入征收所得税的理论探讨》，中国财税法网7. 参见刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第26-27页。
8. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第366页。
9. 关于经济观察法在德国税法理论界与实戊界发展历程及背后原因，可以参见葛克昌：《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第187—第189页；也可参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济观察法》，台湾《政大法学评论》第26期，第3—4页；还可参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。
10. 《德国税收通则》第39条规定：“经济财产属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，切原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产属于信托人。让与其所有权以担保债权的经济财产归属于担保人。自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人的所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各所有人。”参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版。
11. 《德国税收通则》第40条规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性的规定，或违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。参见[日]金子宏著，战宪斌、郑林根译：《日本税法》，法律出版社2004年3月版。
12. 《德国税收通则》第41条规定：“（1）如果一项法律交易无效或者变为无效，只要当事人实现了该法律交易的经济后果，那么在该经济后果范围内，不影响征税。如果税法有相反的规定，则本规定不适用。（2）虚假的交易和行为在征税时不予考虑。如果一项虚假交易隐藏了另外一个法律交易，那么被隐藏的法律交易应在征税时予以考虑。”参见[美]维克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第190页。
13. 《德国税收通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事实相当之法律形式，成立租税请求权。”刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第150页。
14. 德国1994年《反滥用与技术修正法》对《税收通则》第42条适用进行了具体分析。具体可参见[美]罗伊；罗哈吉（Roy Rohatgi）著，林海宁、范文祥译：《国际税收基础》，北京大学出版社2006年5月第1版，第386页。
15. 所谓指标事实，通常是指所得、财产与支出。其中所得与财产具有表彰一个人的负税能力为自明的道理，至于支出为何也能表彰负税能力，则容易引发疑惑。因为一般而言支出使得支出者之可支配所得减少。这固然言之成理，但支出之所以经筛选为负税能力的指标事实，其理由在于当纳税主体其他情况不明，而只有支出事实之有无可为判断基础时，有支出者因财产经支出而露白的事实，显示在支出的限度内，有支出者较无支出者原则上会比较有负税能力。在此认识下，税法可利用规定，预示支出者应预留一部分金钱缴纳税赋。
16. [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年3月版，第86—87页。
17. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
18. 参见[日]田中二郎：《租税法》，有斐阁1982年版，第83页。转引自陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年第二版，第199页。
19. [日]吉良安：《实质课税主义（上）》，郑俊仁译，台湾《财税研究》第19卷第2期，1987年5月，第122页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第155页。
20. 关于大法官会议释字第420号产生之案例事实经过、法院判决以及相关评价，可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版。
21. 陈清秀，同上注书，第200页。
22. 关于台湾地区诸多学者对此的不同观点及主要理由，可以参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。
23. 张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。
24. 日本税法对于实质课税适用在司法实践中接受与拒绝的不断反复，台湾地区对大法官释字第420号的一直争议，可以清楚地看出来。具体可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑；葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月第1版、《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。关于其他国家类似情形，可以参见[美]维克多•；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版。
25. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第145页。关于量能课税原则在税法中的地位，学界有不同观点。对此较为详细的分析，可以参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第130-135页；刘丽：《税权的宪法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124页。笔者认为，实质课税是税收法律制度建立正当性之根本。当然由于文章主旨和篇幅所限，此处无法展开。
26. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。
27. 此点已为学界之公认。无论从德国学者拉伦茨、卡尔；恩吉施，还是台湾地区学者杨仁寿、黄茂荣其关于法学方法论的著作，还是国内现有的以所谓法学方法论或法律适用论为内容的论文，都可以清楚看出。
28. [德]卡尔；拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第160页。
29. Engish，Logische Studien zur Gesetzesanwendung，S. 19. 转引自卡尔；拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第162页。
30. 朔伊尔勒，第150页。亦参见萨克斯，第101及下页，第135及下页。转引自恩吉施著，郑永流译：《法律思维导论》，法律出版社2004年4月第1版，第61页。
31. [德]考夫曼著，刘幸义等译：《法律哲学》，法律出版社2004年6月第1版，第156页。关于生活事实如何具体经由类型化方法而成为法律事实，以及此种类型化可能性之背后法理，可以参见考夫曼著，吴从周译：《类推与事物本质》，台湾学林文化事业有限公司，1999年11月第1版。
32. [德]伯恩；魏德士著，丁小春 吴越译：《法理学》，法律出版社2003年7月第1版，第64页。
33. 对此详细分析，读者可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑；[美]维克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第60页—132页；葛克昌：《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。
34. [德]P. Kirchhof， Steuerumgehung und Auslegungsmethoden， StuW， 21/1983， S. 181.转引自葛克昌：《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第162页。
35. [德]K. Tipke， Die Steuerrechtsordnung， Bd I， 2 Auf.， 2000， S. 44f. 转引自葛克昌，上揭注书，第162页。
36. Dicision of Dec. 27， 1991. BStBI II 1992， 212. 参见Tipke （2000）， 第55页—57页。转引自[美]维克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第126页。
37. 在现代社会中，对人类行为进行法律评价，几乎是所有部门法之共同任务。不同独立部门由于有其自身立法目的、法律价值等，必然带来不同法律效果评判。而在宪法这一根本大法和人类一些基本价值共识的统领下，对各部门法基本价值做必要的限制，应该不会发生整个法律体系的崩溃。例如对传统民法意思自治、私权神圣等理念的适当限制而与劳动法、经济法等其他部门法相融洽，这也是民法自身不断发展的体现。对此可以参见梁慧星：《从近代民法到现代民法》，法律出版社2003年版。
38. [德]Vgl. Blaurock， Steuerrecht und Grunggesetz， JA 1980. s. 142f. Selmer， Die Rechtsprechung des Bunndesverfassungsgerichts in Finanz-und Steuerachen， Aö；R 101， Heft2. S. 239ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题•；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第29页。
39. [德]Tipke， Ü；ber Steuerrechtigkeit und Steuergesetzgebung， Steuerverwaltung und Steuergerichtsbarkeit， StuW1980， S.281f. 转引自葛克昌：《税法基本问题•；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第117页。
40. Tipke/Lang， Steuerrecht， 17.Aufl.， 2002， §4 Rz. 84：“量能课税原则不仅是国家之介入的原（Zguriffsprinzip）”，而且也是人民之保护的原则（Schutzprinzip）“。转引自黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑，第379页。
41. [德]Isensee， Steuerstaats als Staatsform， FS für Hans Peter Ipsen， 1977，S. 420. 转引自葛克昌：《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第121页。
42. [德]Kirchhof， Steuergleichheit， StuW， 1984， S.297ff. 转引自转引自葛克昌：《税法基本问题；财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第122页。
43. 现代法治社会必须保障一个人有尊严地生存有其最低生活上与发展上的需要，因此税收的征收必须保留给个人生存及发展之机遇余地，对此部分不予征税。这是由于量能课税原则而不是对该个人的税收优惠。对此我国《税收征管法》似乎有所误解。具体分析参见下文。需要指出是，我国台湾地区也有类似的问题。可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。
44. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。
45. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第139页。
46. 国家征税只能限于收益，而不能伤及税本，此为现代税收法治之基本。此处还涉及税法对财产权保障的问题，具体可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第版。
47. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第142页。
48. 张守文，同上注书，第143页。
49. 刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第27页-28页。
