税收流失原因的制度经济学分析
摘 要：税收流失是世界各国共同的难题，本文试图从另一个角度寻求其产生原因，从制度经济学的角度分为正式约束、非正式约束和实施机制三个方面来分析我国税收流失严重的原因，为全面治理我国税收流失提供了理论基础。
关键词：税收流失；正式约束；非正式约束；实施机制
税收流失是当今世界各国面临的一个普遍问题，其产生原因可以说是多方面的，本文试图从制度方面寻找其产生的原因。
一、税收流失的界定
在探寻造成税收流失的原因之前，有必要对税收流失进行界定。虽然税收流失这个概念的使用频率很高，但是对这个词的涵义，国内还没有一个统一的界定。笔者在考察我国进行相关研究的学者、实务工作者的看法的基础上，经过思考，认为税收流失可以从狭义和广义两个方面来理解。
从狭义上讲，税收流失就是在一定的社会经济条件和税收制度下，本应征收而实际未能征收的各种税收收入。这就包含两方面的内容：第一，从纳税人（包括扣缴义务人）的角度，其采取各种方法、手段导致实际缴纳的税收收入小于按照税法标准规定征收的税收收入，其表现形式有偷税、抗税、骗税、隐性收入等。第二，从征税人的角度，征税部门由于各种主观、客观原因导致按照税法规定本应征收而实际未能征收的各种税收收入，其表现形式有越权减免税、吃税、包税等。
从广义上讲，本应征收而实际未能征收的各种税收收入仅是税收流失的结果，税收流失的原因、影响机制和各种效应也应属于税收流失的范畴，税收流失是一个从原因到结果的过程，而不仅仅是结果。广义的税收流失是一个系统的范畴，它不仅包括因为各种原因未能征收的税收收入，而且包括造成税收收入减少以及税收收入减少带来的经济影响这一系列的运动过程。
本文接下来的探讨将税收流失限定在狭义的范围内，从制度经济学角度看税收流失。
理性的经济人总是在追求自身效用的最大化，新制度经济学认为人们追求自身效益最大化也是在一定的制度前提下，也要受到一系列规则的约束。制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。制度提供的一系列规则包括社会认可的非正式约束、国家规定的正式约束和实施机制三个部分。既然人要遵循一定的社会制度，制度就毫无疑问地影响到人的行为选择。
获取税收收入也同样有其要遵循的制度。征税的过程实质就是将原本属于纳税人私人拥有和支配的财富转为由国家拥有和控制，是一个产权转移的过程。而要实现这个过程，必须要有制度的约束。这个约束有正式约束———国家的税收法律法规，非正式约束———整个社会文化的一部分，和实施机制———确保税收收入及时足额入库的实现机制。
二、正式约束
正式约束是指人们有意识创造的一系列政策法规。正式约束包括政治规则、经济规则和契约，以及由这一系列的规则构成的等级结构，从宪法到成文法和不成文法，到特殊的细则，最后到个别契约，它们共同约束着人们的行为。从正式约束方面来看，要保证税收收入的及时足额入库或者说要减少税收流失，就要求税收法律、法规要完善。这个完善包括法律法规的合理性、稳定性以及可实施性。合理性要求税收法律法规的规定要符合一定的原则，要符合公平原则，要符合要素分配的规律；稳定性要求税收法律制度在一定时期一定经济条件下保持稳定，不能频繁变动；可实施性要求税收法律法规应与现实的经济水平、征管水平相符合，能够达到预期目的。
1.合理性
在这一方面我国的税收法律法规还存在不少缺陷。就以税收流失严重的个人所得税为例（据有关资料我国个人所得税征收率只有60%-70%左右），个人所得税法的规定就明显存在一些不合理之处，不符合公平原则：（1）扣除标准不公平。目前，我国个人所得税法规定，工资薪金所得以每月收入额减除费用1600元后的余额为应纳税所得额，忽视了纳税人的婚姻状况、年龄大小、健康状况、赡养老人及抚养子女的多寡等因素对纳税人的税收负担能力和生活水平的重大影响，造成了事实上的不公平。在这种情况下，那些负担较重的纳税人比负担相对轻的纳税人就更倾向于冒险偷逃税。（2）征税与否不公平。我国个人所得税是对合法收入征税，对非法收入不征税，这样使得非法收入更为划算，这种情况显然不合理，自然会在某种程度上引致纳税人的决策偏颇，造成税收流失。（3）税率不同导致税负的不公平。我国目前工资薪金所得适用5%-45%的九级超额累进税率，而个体工商户的生产经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率，同为勤劳所得中的经常性所得，工资薪金所得的税负低于个体工商户生产经营所得，这种制度安排也在一定程度上诱发了经营风险更大的个体工商户的偷逃税行为。所以，税收法律法规的不完善会影响纳税人的决策，导致一部分税收流失。
2.稳定性
朝令夕改、经常修改税制，会导致对税收规定的掌握难度加大，而且给征税人员带来不便，征税人员需要不厌其烦地向纳税人讲解税收规定的变化，如果税负加重，纳税人就会觉得难以接受，税收流失亦会加重。
3.可实施性
这是最优税制与次优税制的选择问题，最优税制应是一个最终目标，而次优税种则是在不同的经济发展阶段、适合当时情况的最优选择，尽管从最终发展来看它并不是最优但却最符合当时的社会综合条件。反之，若是最符合税收原则、最完美的税制在现实的经济水平、征管水平下难以达到预期目的，就容易造成税收流失。再以我国目前的个人所得税制为例，部分学者认为我国目前按个人为单位征收个人所得税不如美国等以家庭为单位征收个人所得税好，建议我国个人所得税改为以家庭为单位征收。的确，以家庭为单位征收更能公平体现按能征税这一税收精神，但是我国目前个人所得税征管水平连按个人征税都不能准确掌握个人收入、进行有效监控，导致大量税收流失；如果以家庭为单位征收就更难以掌握家庭收入，根本达不到税制设计的目的，更严重的偷逃税也许会使税制还达不到按个人为单位征税的公平程度。所以，要减少税收流失就要求税制设定具有可实施性。
具体说来，造成我国税收流失的正式约束方面的重要因素就是我国的政治规则、税收法律法规不够完善。这种不完善包括如下几个方面：
首先，我国的政治规则影响了税收法律的严格执行。各级税务机构从行政级别上来讲是隶属于本级政府领导的，这样，税务人员为了自身的利益就会考虑政府施加的影响，对税收法律法规的执行往往打折扣。地方政府为了当地的利益，要求当地税务机关给予或者自己超越管理权限特批某些纳税人特别优惠的税收待遇，导致国家税收流失，如包税、越权减免税经常是由于政府的压力或者政府直接造成的。
其次，我国税收方面的法律很少，多数是以法规、暂行条例、实施细则等形式颁布的，税收法律级次低，经常容易变动，纳税人还没弄清楚这一条文可能又出了新的一条文，在我国税务代理业还不发达的情况下，给税收法律法规执行带来了很大的困难。
最后，一些税收程序法规定不够清晰，例如纳税申报制度极不完善。税收征管工作的各种程序，对税务人员执法工作不当的申诉程序等没有清晰明了的规定，难以给纳税人提供便捷、体贴的纳税服务，不能给纳税人公正、廉明的感觉，自然会影响纳税人的纳税积极性，从而增加税收流失。
三、非正式约束
非正式约束是人们在长期交往中逐步形成的，是传统文化的一部分。非正式约束主要是指社会公认的行为准则和内部实施的行为规则。与正式约束相比，非正式约束缺乏强制性但是交易成本却很低，因此长期以来非正式制度约束在人们的相处以及社会的运行中都占据着重要地位。
非正式约束主要包括价值观念、伦理规范、道德观念、风俗习惯以及意识形态等因素。价值观念在非正式约束中占着重要地位，具有共同价值观及普遍信任的社会所产生的非正式约束无疑更有效果，更能强化正式约束的效用。
1.缺乏诚信的价值观念是我国税收流失的原因之一。
人类社会按照是否具有信任这一价值观念可以分为两类：高度信任社会和低信任社会。我国就属于低信任社会①，因为在我国目前社会体系中，人们缺乏诚实守信的美德，社会信任程度很低。人们也许认为诚实守信是一种美德，但是对于那些不诚实守信的人也不会表示不耻或厌恶，不去谴责，相比维护自己“诚实守信”的名声，人们更愿意“要面子”。在我国一个人没有面子就会比没有钱更加难过，没有面子可能会几年甚至一辈子都觉得在人前抬不起头。而一个人若是偷逃税，无论是否被查处，他都不会觉得难堪，被查处他会认为是运气差，他周围的人也是同样态度，这样的社会环境就导致偷逃税这种不诚实信用的行为被社会所接受和认同，纳税人偷逃税的心理成本就会大大降低，偷逃税行为自然会增加。如果纳税人偷逃税会被周围的人所不耻、看不起，那他偷逃税的代价就会高得多，在做这种决定之前他至少会再三考虑，整个社会的人都如此，税收流失自然会减少。所以，我国现行文化体系缺少诚实信用的价值观———非正式约束的缺陷，也是导致我国税收流失的重要原因。
2.公民纳税意识薄弱是导致我国税收流失的又一原因。
长期以来，我国都是以“人治”为主，公民普遍缺乏“法治”的观念。在漫长的封建社会里，人们只知要交“皇粮”，没有很强的赋税观念，至今还有不少人对“缴税”认识很模糊，他们不知道政府征税是用来为社会提供公共产品、公共服务，认识不到纳税的必要性。而在西方社会，大家普遍接受“纳税和死亡一样不可避免”这一观念。
四、实施机制
制度的第三个组成部分是实施机制。所谓实施机制就是为了达成一定的目标而进行的规则制度设计。判断一个国家的制度是否有效，除了看这个国家的正式规则与非正式规则是否完善以外，更主要的是看其制度的实施机制是否有效。离开了实施机制，任何制度尤其是正式约束就会形同虚设。现实社会中人的有限理性以及信息传导机制不完善导致的信息不对称、社会交换的日趋复杂都要求国家建立制度实施机制。
1.税务机关和税务人员滥用权利导致税收流失。
制度实施机制的实施主体一般是国家，交换者（也就是纳税人）总是委托国家执行实施职能，交换者与国家之间形成一种委托代理关系。行使国家实施职能的单位和个人有自己的效用函数，其行使实施职能时难免会受自身利益的影响。在我国，一些地方税务机关为了当地经济发展，在当地政府机关的压力下给予一些企业不符合税法规定的特别税收优惠，或者是不按税法规定，以远低于税法规定的应纳税额为企业定一个包税的数额，无论企业发生多少应税行为、获取多少应税所得都只需要按既定数额缴税，导致了大量税收流失。还有一些税务人员，以国家利益换取个人利益，从纳税人那儿获取一些经济利益或其他利益同时不收或少收纳税人应缴的税款等，损害了国家利益，导致税收流失。
2.对偷逃税行为的查处概率低，助长了我国税收流失。
要衡量一个国家的实施机制是否有效，最主要的途径就是看违约成本的高低。实施机制有效会使违约成本提高，在违约收益一定的情况下违约就变得不划算，即违约成本高于违约收益，自然就没有人违约了。相反，若违约成本很低，违约收益远大于违约成本，那么在利益的驱使下违约者自然络绎不绝，表明国家的实施机制无效。我国目前税收流失严重非常重要的一个因素就是纳税人的违约成本很低，而造成违约成本低的原因之一就是我国对偷逃税行为的查处概率很低，纳税人的违约成本=查处概率×违约次数×每次违约成本，查处概率低则纳税人的违约成本就相对低。纳税人偷逃税的成本低，根据成本收益原则，在收益一定的情况下，纳税人就肯定会更倾向于偷逃税。
3.对偷逃税行为的处罚执行力度低，加重了我国税收流失。
我国对偷逃税行为的处罚执行力度很低，是造成纳税人违约成本低的又一个原因。税收征管法第六十三条规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”可以看出，我国对纳税人偷逃税的罚款倍率仅为0.5-5之间，而且罚款倍率的变化幅度大，最高罚款率是最低罚款率的10倍，自由裁量权太大，这就给某些纳税人收买税务人员降低罚款倍率留下了极大的空间，从而使得实际处罚力度相当低。在具体实施中，税务机关以补代罚的情况使得罚款率降低更为严重，1999年上半年全国稽查机构查补税款近200亿元，罚款仅为19亿元，仅占查补税款的9.5%，远远低于税法规定的最低罚款倍率50%，处罚力度过小甚至于根本不处罚。按照9.5%这个罚款率计算，纳税人偷逃税10次，只要有1次未被发现，纳税人的违约收益就大于违约成本。而我国的实际征管水平远远达不到90%的查获率，纳税人偷逃税就成为了扩大经济效益的选择，税收流失必然难以堵塞。
4.征管水平不高，是税收流失的直接原因。
我国税收征管水平较低是导致纳税人偷逃税被查处概率低的重要原因，是导致我国税收流失的直接原因。
我国税收征管手段较为落后，不符合社会经济发展的需要。尽管近年来我国电子商务不断发展，但税务机关仍是采取传统的手段，计算机软件的开发和使用相对滞后，有的地方人员很不足，计算机也不会使用，对电子商务监督不够，往往导致税收流失。
我国征收机关不能及时全面地获取纳税人的纳税相关信息，对纳税人的各种收入不能掌握详尽的资料。这样，税务机关就很难发现纳税人隐瞒收入，特别对一些现金交易或网上交易难以稽查，对纳税人偷逃税行为的查处概率自然低。而一些西方发达国家，例如美国对纳税人的各种收入都掌握地较为详细，纳税人一旦偷逃税就很容易被发现。我国有许多影视歌明星偷逃税，本来这些人的收入大额，通过各种演出形式获得，比较容易掌握，但是目前税务机关也未能全面及时掌握，导致明星偷逃税成为公开的秘密。
我国税收征管人员素质有待提高。一方面我国基层税务机关的征收稽查人员有相当一部分专业素质不高，会计税收知识匮乏，纳税人一采取较为高明的方法做假账偷税就很难被发现。另一方面，有极少数的税务人员思想觉悟不高，对一些为其提供恩惠的纳税人的违约行为睁一只眼闭一只眼或者为了当地的地方利益对当地的龙头企业偷逃税视若不见。所有这些都会导致查处概率的降低。
5.税收执法的有效性难以保证，影响了查处的税收收入及时入库。
我国税务机关税务执法功能不强，没有强有力的税务执法机构作为保障，确保税务稽查发现的流失的税收收入被及时收缴入库。很多时侯，纳税人偷逃税或者骗取出口退税被发现，但由于没有强有力的执行机构，导致其转移可执行财产或者隐匿，使税收收入失去保障，导致税收流失。
综上，要改变我国目前税收流失严重的状况，必须从税收制度入手，逐步完善税收制度，提高税收征管水平，打击地下经济，培养纳税人的纳税意识，通过采取对纳税人实行信用等级分类等措施从征税和纳税两方面同时着手，减少税收流失。
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