论税收国际化趋势下我国的涉外税制
[摘 要]税收国际化是世界经济国际化发展的必然结果。加入世界贸易组织后，我国涉外税收体系中的关税、所得税和增值税等也经历了国际化的发展历程。我国涉外税收制度的改革与完善涵盖诸如加快增值税转型步伐、统一内外资企业所得税、调整与完善涉外税收优惠制度、加强国际税收合作等各方面。涉外税制的改革与完善将促进我国外向型经济的进一步发展，从而有助于我国在经济全球化的进程中获取最大的经济利益。
[关键词]经济全球化；税收国际化；涉外税收制度
税收国际化是经济全球化带来的趋同效应之一，是世界经济国际化发展的必然结果。随着我国改革开放政策的不断深入，社会主义市场经济的逐步建立和完善，尤其是加入世界贸易组织（WTO）后，我国将以更快的速度融入经济全球化的浪潮之中，我们必定要面临经济全球化的必然结果之一———税收国际化。如何在税收国际化趋势下改革与完善我国的涉外税收制度，促使我国更好地适应经济全球化的客观要求，从而更有效地利用税收手段在经济全球化的进程中获取最大利益，并减少经济全球化带来的消极影响，就变得尤为重要了。
一、税收国际化与涉外税制概论
（一）税收国际化的概念与内容
一般来说，税收国际化包括税收政策国际化、税收制度国际化和税收征管国际化。其中，税收制度国际化是税收国际化的核心。具体而言，税收制度国际化包括税制结构、税种组成和税种内容三个方面的趋同与相互协调。目前公认的较好的税收制度应符合税种较少、税率档次不宜过多且边际税率不宜过高、税收优惠和税收减免尽量减少等基本要求。实践证明，经过了四次世界性税制改革浪潮后，各国税制的差异性在减少，而税制的趋同性特征则越来越明显。各国的税制结构都逐渐向以所得税和流转税为双主体的税制结构演变。除少数避税地外，各国开征的税种也大同小异，且税种内容，如税基、税率、税收优惠等方面的规定也在一定程度上日益趋同。与此同时，为适应经济全球化发展的客观要求，区域协调和国际间合作也在不断加强和扩大。例如，欧盟在2001年拟定了欧盟各类公司在欧盟领域内统一所得税税基的基础上计算利润的战略，创造性地推动了世界税收一体化的发展；经济合作与发展组织（OECD）在区域性国际税收协调和消除有害国际税收竞争方面也做了大量工作，并分别于1998年、2000年和2001年发表报告书，推动取消有害税收竞争，规范区域性税收优惠。
（二）涉外税收制度的含义与作用
涉外税制是涉外税收制度的简称，是指一个拥有税收主权的国家（或地区）为实现其国家（或地区）职能和经济发展目标而制定的一整套涉外税收法规、涉外税收管理体制和办法的总称。涉外税制既对境内外国人的收入、财富及其经营活动征税，又对本国公民、居民和公司的跨国商品和跨国所得征税。完善的涉外税收制度不仅可以为本国政府提供一定的税收收入，而且对促进本国对外开放发展具有特殊作用：它是吸引外资和促进企业参与国际竞争的重要工具；它对调控进出口贸易、保护民族工业有着重要意义；它是增强竞争力、促进国民经济发展的重要条件；涉外税收制度中的反避税措施还是保证对外开放健康发展的一项重要措施。（三）税收国际化与涉外税制的关联显然，税收国际化研究的是国际领域的税收问题，它侧重于研究寻找各国税收的共同点与规律性，以及研究能代表全世界共同利益趋势，并能为世界各国普遍接受的科学的税收制度。它既不同于国际税收，后者更侧重于国家之间税收冲突与矛盾的解决；也不同于涉外税收，后者只是国家税收的组成部分，反映的主要内容是一国政府与其参与国际经济活动的纳税人之间的税收分配与征纳关系。各国在建立、调整或完善其涉外税收制度时既要从税收国际化的角度出发，遵循国际惯例和借鉴国外的成功经验，又要基于本国经济发展的现实状况，建立真正科学、有效的涉外税收制度。
二、税收国际化趋势下我国涉外税制的发展
目前，我国的税收制度中有诸多税种涉及跨国纳税人或跨国纳税商品与所得，如增值税、消费税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、营业税、关税等等。其中，在我国的涉外税收体系中较重要的是关税、增值税和所得税，因此这里也重点介绍这几个税种在税收国际化趋势下的发展过程。
（一）税收国际化趋势下我国关税制度的发展
虽然新中国成立之后，我国实行了完全独立自主的关税政策，但在1978年改革开放之前，我国的涉外税制结构单一，除关税外，没有单独设立其他涉外税种，仅是对外国籍纳税人的征税有一些规定。可以说，自建国到20世纪80年代初，我国的关税结构和税率水平几乎没有什么变动。80年代中期，我国开始调整关税结构、降低关税水平。1985年我国海关采用布鲁塞尔税则目录，并对关税税率进行重大调整，降低了1151个税目的进口关税税率，这是我国适应关税国际化趋势的重要一步。1992年，我国又从布鲁塞尔目录平行转换为各国广泛使用的协调制度目录，并在随后的几年里相继降低了3000多个税目商品的关税税率。尤其是自1994年9月，我国在向关贸总协定申请恢复缔约国地位后，又承诺继续降低我国的关税水平，并对关税结构进行调整。2001年底我国正式成为世界贸易组织成员国，并且在随后的几年里逐步履行了自己的承诺。这标志着我国对涉外税收体系中的关税制度进行的调整已取得重大的阶段性成果。
（二）税收国际化趋势下我国涉外所得税制度的发展
所得税国际化包括公司（或企业）所得税国际化和个人所得税国际化。20世纪80年代初，我国相继颁布了三个涉外所得税法，即《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，标志着我国开始形成一套较为系统的跨国所得课税法规。为进一步规范我国的涉外所得税法规，1991年我国统一了中外合资企业所得税与外国企业所得税，施行《外商投资企业和外国企业所得税法》，并在1994年的税制改革中，又进一步统一了外资企业与内资企业的流转税制，这些改革措施也遵循了税收国际化趋势下的国民待遇原则。
（三）税收国际化趋势下我国涉外税收体系中增值税的发展
随着我国改革开放政策的不断深化，我国的经济发展也逐渐由初级开放型向立体、全面开放型转变。为促进我国国际贸易的发展，以及推动我国社会主义市场经济的建立与完善，在1994年的税制改革中，我国对旧的流转税制度进行了大胆改革，引入增值税，使其适用于所有的内资和外资企业，从而进一步完善了我国的涉外税收体系，充实了我国涉外税制的税种结构。
三、税收国际化趋势下我国涉外税制的改革与完善
（一）适当改变我国涉外税制中与国际惯例或国际税收协定规定不一致的条款
截至2006年初，我国已同88个国家正式签订了有关的国际税收协定。我国的涉外税收制度中有些规定与国际税收协定中的规定并非完全一致，当然这种差异性的存在很大程度上源于我国经济实力仍处于发展时期，很多方面还不很成熟。过多的差异性的存在给我们的涉外税收管理和税收征管带来了一定的困难，而且与国际惯例或国际税收协定不符，也会在一定程度上阻碍外资的引进，不利于我国开放型经济的发展。比如，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中规定对外商投资企业来源于境外的所得，税额扣除方法是据实抵免，但是，在实施细则中又规定，对外国企业纳税人的境外所得，税额减免方法是扣除法，而非抵免法。这种不一致没有太多意义，而且会带来税收管理和征管上的困难。又如，我国税法规定的特许权使用费仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的酬金，但在国际税收协定中对特许权使用费的定义范围要广得多，不仅包括我国税法中规定的特许权使用费，而且包括版权、使用工业、商业或科学设备的租金。我们应采用更广的特许权使用费的定义，这样才能更有利于我国的知识产权保护，有利于外资到我国进行这方面的投资。
（二）改革生产型增值税，加快转型步伐，促进外资流入和产业结构调整
生产型增值税不可以对固定资产中所含税款进行抵扣，首先会影响高新技术在我国的投资，影响外商向资本密集和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而不利于我国的技术进步和产业结构调整。其次，由于出口产品中固定资产所含税款没有抵扣，因此出口产品的退税不彻底，从而降低出口产品在国际市场的竞争力，这也会为外资流入，尤其是出口导向型外商投资的流入设置较大的障碍。近年来，随着我国劳动力成本的不断上升，我国出口产品的价格优势将不断消失，若我们再不加快增值税由生产型向消费型的转变步伐，那么我国就可能在与周边国家吸引外资的竞争中丧失已有的优势。此外，应扩大增值税的课征范围。
（三）降低涉外所得税的法定税率，减轻纳税人的税负，更好地吸引外资流入
目前我国涉外税制中规定外商投资企业和外国企业的所得税法定税率为33%，同其他国家相比这一税率水平有所偏高，如英国、日本为30%，澳大利亚为28%，德国为25%.虽然我国涉外税制对外商投资企业和外国企业所得税有一些优惠，但随着我国对涉外税制中优惠措施的调整，势必会影响这些企业的整体税收负担水平，因此有必要对其法定税率进行调整，降低法定税率水平，合理其税收负担。其他国家的实践表明，高税率情况下的多优惠与适度税率情况下的少优惠相比，外资似乎更倾向于后者。此外，税前扣除是否规范也会直接影响到企业税收负担的高低。如对企业收入与费用的确定应符合国际规范，允许企业提高折旧率，放宽研究与开发费用的列支标准等。
（四）调整与完善我国涉外税收优惠政策与制度
首先，我国当前的涉外税收优惠制度给予了外资企业全面的税收优惠，不利于内外资企业的公平竞争，一定程度上妨碍了内资企业的发展。虽然内外资企业所得税的法定税率是一致的，但外资企业的实际税收负担率仅为8%～9%，不到内资企业的1/3.因此，我们应统一内外资企业所得税，使其税负水平和税收优惠相当。
其次，我国提供的涉外税收优惠形式过于单一，偏重于低税率与定期减免税两种直接优惠形式，政策导向性不明确，不利于我国的产业结构调整与升级。例如，在我国的涉外税收优惠制度中有很多属于定期减免税性质的优惠措施，如“免二三减半”等。研究表明免税期内企业应计提的折旧越大，则免税期带来的节税效果就越小，因此导致企业不愿意投资大额固定资产，而倾向于设立劳动密集型企业，从而造成了企业投资扭曲，形成不合理的外资行业结构。由于定期减免税的优惠期大多集中在开业之初，这就刺激了低效资本的进入，那些所谓“短、平、快”的成本低、利润高、风险小的项目就受到外资青睐，而那些见效慢、投资大的资本密集型和技术密集型项目则得不到外商的认可。因此，我们在制定涉外税收优惠措施时，应考虑如何运用税收优惠来为我国的产业结构调整与升级服务，给予高科技行业、资本密集和技术密集型企业更多的税收优惠，而非仅仅依据企业资本来源简单地给予税收减免。此外，我们应减少直接优惠，转向以间接优惠为主，直接优惠与间接优惠相结合的方式，从而在保障税收主权的基础上，允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，既能充分吸引境外资本的流入，又有利于内外资企业之间的公平竞争，从而维护市场经济平稳发展，保障税收收入。
第三，地区导向的涉外税收优惠制度加大了地区差距，不利于区域经济结构的调整与优化。现行的涉外税收优惠制度以东部沿海地区为主，按“经济特区—经济技术开发区—沿海经济开放区—其他特定地区—内地一般地区”的顺序实行递减的优惠措施。在这种优惠政策的引导下，进一步拉大了内地与沿海的经济发展差距，不利于国家总体经济目标的实现。此外，囿于我国现行涉外税收优惠制度的局限，外资在沿海地区的投资以规模小、劳动力密集型的加工工业和中下游工业居多，涉及高层次、基础性产业的外商投资较少，这显然不利于我国东部地区区域经济结构的调整与优化，从而制约了我国东部沿海地区经济的进一步发展。因此，应调整涉外税收优惠制度的地区间差异，促进地区间的协调发展。
第四，不同类型的外商直接投资企业（FDI）对涉外税收优惠的敏感度是不一样的。一般来说，成本型FDI（又称出口导向型FDI）对税收优惠的敏感度要高于市场型FDI.在出口导向型FDI中，服务类企业对税收因素最看重，其次是制造类企业，开发自然资源类企业又次之。新建公司与已存公司，小公司与大公司相比，新建公司、小公司对税收优惠更偏爱。随着我国储蓄总额以及外汇储备的不断增加，我们引入外资的目的已不再单纯是为了解决资本缺少的问题，而是希望外资能给我们带来高新技术、先进管理经验、均衡区域经济发展、增加就业。引进外资只是手段，提高技术、管理水平、增加就业、促进区域经济均衡发展以及提高本国企业的竞争力等才是最终目标。因此，我们在制定自己的涉外税收优惠政策和制度时，必须考虑我们希望引入的外资类型及其可能给我们带来的结果，从而确定不同的税收优惠措施。对那些有利于区域经济均衡发展、增加就业量的外资，可以考虑仍采用直接优惠为主的涉外税收优惠形式；而对于促进技术、管理、再投资等方面的外资则以间接优惠为主。与此同时，吸引外资也不局限于外商直接投资，也应考虑外商间接投资，即利用各种金融工具和金融机构，通过在境外发行股票、债券、基金等形式吸引外商投资。为此，应考虑对境外个人从中国取得利息、股息、红利和特许权使用费等收入降低预提所得税税率等优惠措施，来鼓励间接投资和引进先进技术。
第五，我国的涉外税收优惠制度必须加强国际合作，坚持在对外签订国际税收协定时加入税收饶让抵免条款。如果投资企业母国没有实行税收饶让抵免，那么我国给予投资企业的诸如减免税等的直接税收优惠措施，就不会使投资企业直接受益，而仅仅是将我国的税收权益让渡给投资企业母国。因此，为保障我国涉外税收优惠制度真正发挥作用，达到吸引投资的目的，我们在签订国际税收协定时，必须坚持加入税收饶让抵免条款。若对方坚持不予签订，如美国等国家至今一直拒绝对向发展中国家输出资本的投资者实施税收饶让，我们应对其尽量减少直接优惠，而改为如加速折旧、投资抵免、纳税扣除等不受国际税法因素制约的优惠形式。
总之，必须改变我国现行的对外资实行普遍、全面税收优惠的制度。因为税收国际化必然导致国际税收竞争，以税收优惠（包括与税收优惠具有同等作用的减税行为）为主要手段是参与国际税收竞争的初级阶段，而以创造良好的政治、经济、法律、文化环境及巨大市场为主要手段则是参与国际税收竞争的高级阶段。因此，我国应逐步调整和完善涉外税收优惠制度，顺应税收国际化趋势，使我国逐步由参与国际税收竞争的初级阶段平稳过渡到高级阶段。
（五）改革与完善我国涉外税收制度中反国际逃避税方面的规定
首先，我国涉外税制中有的规定本身就易于纳税人进行逃避税，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中关于亏损弥补年限的规定，5年的弥补期太长，有的外商企业只要让1年的经营发生巨额亏损，然后保持微利或不亏不赢的状态，加之其他的税收优惠，就可以使企业在10年的合约期内一直都处于免税状态。其次，我国的涉外税制中虽规定了“调整转让定价”条款，但对关联企业定义不清，缺乏可操作性，对关联企业的税务资料和经营过程难以全面掌握。此外，我国的涉外税收制度中对跨国纳税人的报告和举证责任及义务的规定也不明确，使税务机关在反国际逃避税斗争中处于不利地位。因此，我国应强化反国际逃避税的规定，明确责任和惩罚措施，防止跨国纳税人利用我国税收优惠的地区差异进行避税，以及利用我国涉外税收制度和征管中的漏洞进行避税，加强国际间税收情报的交换与交流，加强国际税务合作，建立和完善我国涉外税收制度中的反国际逃避税措施和管理体系。
四、结 论
我们必须顺应税收国际化趋势，加快我国涉外税收制度的改革与完善，使我们的涉外税收制度既能遵循相关的国际惯例和国际税收协定的安排，又能结合我国现实的经济发展状况，加快我国增值税转型步伐，统一内外资企业所得税，降低企业的所得税税负水平，结合拟引入外资的类型和目的，综合考虑我国产业结构以及区域经济结构的调整与优化，制定更加合理与完善的、优惠形式多样的涉外税收优惠制度，并在此基础上加强国际税收合作，强化国际反逃避税措施，避免跨国纳税人利用我国的涉外税收优惠进行逃避税。税收国际化趋势下改革与完善我国涉外税收制度，对进一步促进我国外向型经济的发展，推动我国社会主义市场机制的完善，以及帮助我国在经济全球化浪潮中获取最大经济利益具有至关重要的意义。
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