企业兼并中的所得税问题
企业兼并是资产重组的一种重要形式，而兼并过程中被兼并方的经营亏损和资产评估增值所产生的所得税问题是会计核算中颇有争议的问题。本文拟借鉴《国际会计准则第12号——所得税》对此进行分析和探讨。
一、被兼并企业尚未弥补的经营亏损
企业在被兼并后不再具有独立纳税人资格，其被兼并前尚未弥补的经营亏损，根据1994年国务院颁布《企业所得税暂行条例》的有关规定，可在税收法规规定的期限内，由兼并企业用以后年度的所得税逐年延续弥补。
按照我国现行的会计惯例，这笔经营亏损在兼并活动中并未充分揭示。笔者建议将这一笔经营亏损确认为一项递延所得税资产，并相应减少（或增加）商誉（负商誉）的帐面价值。兼并企业在实现应税利润时，再将递延所得税资产转回，同时减少应交税金的金额。
[例一] 19X1年乙企业因经营不善，有经营亏损8万元尚未弥补，年底被甲企业兼并。甲企业经营状况良好，有较强的竞争能力，而且有充分的证据表明兼并乙企业后仍将保持较好的经营状况。在这种情况下，应将乙企业的纳税亏损确认为甲企业的递延所得税资产，假设所得税税率为30％。会计分录如下：
借：递延税款 24，000
贷：无形资产一商誉 24，000
19X2年甲企业实现应税利润为12万元，足以弥补原被兼并乙企业的经营亏损。则会计分录如下：
（1）借：所得税（12，000x30％） 36，000
贷：应交税金 36，000
（2）借：应交税金（80，000x30％）24，000
贷：递延税款 24，000
二、资产评估增值对所得税的影响
企业兼并的一般做法是由法定资产评估机构对被兼并企业的财产进行评估作价，以提供确定资产或产权转让价格的资料。评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记（或贷记）有关资产科目，贷记（或借记）“资本公积”科目。还应将评估增值部分预计未来应交纳的所得税计入“递延税款”的贷方。对因资产评估增值而产生递延税款贷项转回的处理有两种方法可供选择：
1、据实逐年调整。评估增值部分通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。这种方法适用于评估增值的资产项目少且便于调整的情况。
2、综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。这种方法适用于评估增值的资产项目多且不易于辨认的情况。
以上调整方法的选择，由企业申请，报主管税务机关批准。具体调整方法的应用，如下例所示：
[例二] 19X5年1月，甲、乙企业经协商，由甲企业购买乙企业的全部股份，并通过银行一次付清，购买后，乙企业丧失法人资格。在购买前，乙企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中一台机床增值6，000元，该机床原值为12，000元，可使用6年，已使用了1年，预计残值为2，000元，所得税率为30％，甲企业经主管税务部门同意后采用据实逐年调整法，转回递延所得税负债。
对于这一项资产评估增值业务，评估后乙企业应作如下会计分录：
借：固定资产 6，000
贷：资本公积 4，200
递延税款 1，800
该固定资产增值部分和递延税款贷项在甲企业收购乙企业后转入甲企业递延税款贷项，并在固定资产可使用年限5年内转回。
甲企业19X5年——19X9年对该项固定资产计提折旧和转回递延税款贷项所作的会计分录为：
借：制造费用 3，200
贷：累计折旧 3，200
借：递延税款 360
贷：应交税金 360
如该机床19X7年底售给其他企业，则未转销完的递延税款一次性转回。会计分录为：
借：递延税款 720
贷：应交税金 720
[例三] 如果上例乙企业的资产经有资格的评估机构评估并确认，其中存货增值3，000元，固定资产增值5，000元，长期投资增值2，000元，因增值的资产项目较多，不易辨认，故合并后甲企业向主管税务部门申请采用综合调整法时递延税款贷项分5年进行调整。则评估后，乙企业应作如下会计分录：
借：存货 3，000
固定资产 5，000
长期投资 2，000
贷：资本公积 7，000
递延税款 3，000
甲企业19x5年——19x9年递延所得税负债将逐年转回。会计分录如下：
借：递延税款 600
贷：应交税金 600
本文对企业兼并涉及到的递延所得税的处理，主要是借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》中的资产负债表债务法。它与我国目前采用的损益表债务法的最主要区别是损益表债务法注重时间性差异，而资产负债表债务法则注重一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中帐面金额之间的差异。笔者认为在企业兼并、资产重估等业务中涉及到的所得税事项借鉴资产负债表债务法，可充分、完整地反映所得税的核算及交纳过程。
