关于合并所得税问题的探讨

　　对于分别申报所得税的母公司和子公司组成的企业集团，在编制合并会计报表的过程中，通过一系列合并抵消分录，可将集团内部交易产生的收益全部抵消，而由此内部收益产生的所得税是否也需要做相应的会计处理，这在我国介绍合并报表的文章中很少有系统的论述。本文拟就此问题提出管见，供参考。

　　一、内部未实现收益会对合并报表所得税产生影响

　　内部收益是因母子公司或子子公司的内部交易产生的，对集团而言，此收益并未实现，而作为“笺益方”的母公司或子公司己将其作为应纳税所得额的组成部分计提了所得税，并反映在各自的报表申。因此，编制合并报表时，在抵消了合并内部收益后，应将由此产生的所得税进行相应的会计处理，从而使合并报表更趋于合理化。

　　集团内部收益对合并所得税的影响，可通过设置“合并递延所得税”这一项目来单独反映因合并产生的应递延的所得税。

　　二、集团内交易形成内部存货引起的所得税问题

　　集团内部交易（母子公司或子子公司之间）产生的内部存货往往包含有内部利润，在编制合并报表时，应将此利润抵消。同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。

　　（一）合并当年产生的内部利润带来的所得税问题。合并当年产生的内部利润对合并所得税的影响仅涉及当年集团内存货交易产生的未实现内部利润。试举例如下。

　　（例1）P公司1991年通过购买S公司发行在外80%的普通股成为S公司的控股公司。1991年末，P公司对S公司的内部销售收入总计200，000元，内部毛利率20%；S公司对外出售P公司产品50%，售价200，000元。期末抵消内部末实现利润。

　　借：主营业务收入——P公司           200，000

　　　　贷：主营业务成本——P公司           160，000

　　　　　　主营业务成本一一S公司            20，000

　　　　　　存货——S公司                    20，000

　　由于P公司和S公司分别申报所得税，税率为33%，因此需要在1991年12月31日补充以下抵消分录：

　　借：合并递延所得税（20，，000×33%）6，600

　　　　贷：所得税——P公司                   6，600

　　这主要是因为P公司已将内部存货中包含的未实现利润20，000元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额所致。因此，需要在编制合并报表时将其转入递延项目。

　　（二）合并以后年度产生的内部利润带来的所得税问题。在合并以后年度编制合并报表，通常需要考虑以前年度内部交易产生的未实现内部利润对合并报表的影响。因此，也要考虑其对合并所得税的影响。

　　（例2）接上例，1992年P公司对S公司发生内部销货100，000元，内部毛利率仍为20%；S公司年末除将上年购自P公司存货的剩余50%售出外，又售出本年购进的80%，售价360，000元。期末抵消内部未实现利润：

　　借：期初未分配利润——P公司         20，000

　　　　主营业务收入——P公司           100，000

　　　　贷：主营业务成本——P公司            80，000

　　　　　　主营业务成本一一S公司            36，000

　　　　　　存货——S公司                     4，000

　　仍设P、S公司的所得税率为33%，由于内部未卖现利润的抵消，相应的也应该抵消由此而产生的合并所得税。由于上期内部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期内部末实现内部利润导致的包含在上期所得税费用中的部分所得税费用从本期期初转回来，转入本期应交的所得税费用中：

　　借：所得税——P公司 （20，0000×33%）6，600

　　　　贷：期初未分配利润——P公司           6，600

　　而抵消本期发生的内部末实现收益对合并所得税的影响与前述相同：

　　借：合并递延所得税       （4，000×33%）1，320

　　　　贷：所得税——P公司                   1，320

　　三、集团内交易形成内部固定资产引起的所得税问题。

　　集团内部交易后购买方作为固定资产记入本企业所属帐户，销售方因此交易而产生的利润也属内部收益（或称内部利得），此内部利得从交易发生时到该项资产报废或出售前，一直对合并报表所得税产生影响。另外此项固定资产内含的内部利得由于每年计提折旧费用，从而无形之中增加了该集团的费用，由此而产生的递延所得税贷项也应进行相应的处理。

　　（一）购买当年内部利得对所得税的影响及会计处理。

　　1.内部利得带来的所得税问题。内部销售产生的内部利得对合并报表中所得税的影响，可通过下面的例题说明之。

　　（例3）A公司与B公司同属蓝天电子集团的全资子公司/1993年A公司从B公司购入一电子设备作为A公司的固定资产，售价20，000元，毛利率20%，A、B两公司都为独立申报纳税的企业。1993年蓝天电子集团编制合并报表过程中，需将此内部交易抵消：

　　借：主营业务收入——B公司            20，000

　　　　贷：主营业务成本——B公司            16，000

　　　　　　固定资产原价 ——A公司            4，000

　　而此项交易A公司已将4，000元利得计人应纳税所得额。因此，在编制合并报表的过程中，应将此交易产生的所得税抵消：

　　借：合并递延所得税       （4，000×33%）1，320

　　　　贷：所得税——B公司                   1，320

　　2.折旧费带来的所得税问题。接上例，如果该项固定资产的使用年限为10年，按平均年限法进行摊销，在编制合并报表时的抵消分录为：

　　借：累计折旧——A公司                   400

　　　　贷：管理费用——A公司                 400

　　由此而产生的对合并所得税的影响可通过做下面的分录抵消：

　　借：所得税——A公司         （400×33%）132

　　　　贷：合并递延所得税                       132

　　（二）以后年度中此项交易利得对合并所得税带来的递延影响及其会计处理。仍接上例，如果蓝天电子集团在1994年编制合并报表时，需就上例产生的内部利得做抵消分录：

　　借：期初未分配利润——B公司          4，000

　　　　贷：固定资产原价——A公司            4，000

　　因此而产生的合并报表所得税的会计处理问题仍然要涉及到B公司的期初未分配利润：

　　借：合并递延所得税       （4，000×33%）1，320

　　　　贷：期初末分配利润——B公司           1，320

　　折旧费用需做的合并抵消分录需要累加1993年的折旧额：

　　借：累计折旧——A公司                   800

　　　　贷：管理费用——A公司                   400

　　　　　　期初未分配利润——A公司            400

　　由此而引起的合并所得税问题的会计处理为：

　　借：所得税——A公司                     132

　　　　期初未分配利润——A公司             132

　　　　贷：合并递延所得税           （800×33%）264

　　其中合并递延所得税为今年因多提折旧费用而转回的所得税以及因上年多提的折旧费用而需转回的所得税之和。

　　通过以上分析，可以明白编制合并报表时，其中所得税一栏并非各个子公司与母公司个别报表所得税的简单相加，而是需要在抵消内部收益（包括利润及利得）时，也要对所得税进行相应的调整，使之符合报表中的勾稽关系，从而使合并报表反映的信息更趋于合理化。