税务行政许可事项设定的立法问题
行政许可法定的首要是依法设定，创设行政许可是立法行为。应依照法定的权限、范围、条件和程序行使立法权，对具体行政许可事项及实施的机关、条件、程序和期限予以确定。行政许可的设定是否符合法律规范，不仅关系到设定的行政许可事项的法律效力，也关系到所设定的行政许可事项的实施效果。从立法上对行政许可事项进行分析和理解，对于依法行使行政许可权，特别是行政机关依法行使行政许可的行政权具有极为重要的作用。所以，只有对税务行政许可事项的设定从法理上深入地解读，才能准确掌握和正确实施税务行政许可。
一、税务行政许可事项设定的法律依据分析
按照《中华人民共和国行政许可法》（以下简称《行政许可法》）的规定，设定行政许可的机关必须是全国人大及其常委会、国务院、省级人大及其常委会、省级人民政府；设定的法律文件必须是法律、行政法规、地方性法规、省级地方政府规章（部门规章和较大市地方政府规章不能设定）、国务院决定。因此，税务行政许可事项只能由《行政许可法》规定的国家机关，以法定的形式设定。
国家税务总局《关于实施税务行政许可的若干问题的通知》（国税发[2004]73号文，以下简称“国税发[2004]73号文”）公布，经国务院确认的税务行政许可事项有六项：指定企业印制发票，对发票使用和管理的审批，对发票领购资格的审核，对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的审批，印花税票代售许可。
目前设定的税务行政许可事项，均是《行政许可法》制定前设定的行政审批事项，为同《行政许可法》的实施相衔接，由国务院确认为行政许可事项。因而，在行政许可的设定上，与《行政许可法》的规定有所不同。
指定企业印制发票事项，由《中华人民共和国税收征收管理法》设定，属法律设定。
对发票使用和管理的审批事项，其中申请使用经营地发票、拆本使用发票、使用计算机开票、批准携带运输空白发票由《中华人民共和国发票管理办法》设定，此办法由国函[1993]174号文发布，属国务院文件设定；印制有本单位名称的发票由《发票管理办法实施细则》设定，此实施细则由国家税务总局制定，属部门规章设定。
对发票领购资格的审核事项，由《中华人民共和国发票管理办法》设定，属国务院文件设定。
对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批事项，由《国家税务总局关于加强防伪税控开票系统最高开票限额管理的通知》设定，属部门文件设定。
建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的审批事项，由《税收征管法实施细则》设定，属行政法规设定。
印花税票代售许可事项，由《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》设定，此实施细则由财政部制定，属部门规章设定。
按照《行政许可法》的规定，对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批和印花税票代售许可，不能以部门规章和部门文件的方式设定。根据国务院第412号令，由法律，行政法规设定的行政许可项目，依法继续实施；对法律、行政法规以外的规范性文件设定，确需保留且符合《行政许可法》第十二条规定事项的，按照《行政许可法》第十四条第二款的规定，决定将500项行政审批项目予以保留并设定行政许可，其中包括对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批和印花税票代售许可。因此，这两项税务行政许可，以国务院决定的方式予以设定。
二、税务行政许可事项设定的法律依据问题
由于税务行政许可事项由原行政审批项目延续而来，按照《行政许可法》的规定，在设定上存在法律依据不足的问题。
（一）行政许可事项的确定
法律、行政法规原已设定的行政审批事项，对其是作为行政许可事项来实施，还是作为非行政许可审批事项来实施。必须依照行政许可设定权限予以明确的规定。目前，只有增值税防伪税控系统最高开票限额的审批和印花税票代售许可两事项以国务院决定设定行政许可，其他四种税务行政审批事项确认为行政许可未见法律文件公布。特别是法律原已规定的行政审批事项是否属行政许可，应由法律制定机关决定，而不能由行政机关确认。
（二）国务院文件设定的效力
发票的使用和管理审批和发票领购资格的审核两项行政许可事项的设立，依据是《中华人民共和国发票管理办法》，该办法是财政部制定、以部长令公布的法律文件，在立法形式上属干部门规章。此部门规章是经国务院以国函[1993]174号文件批准而制发的，因而有私务机关将发票许可事项的设定依据推定为国务院文件。
为规范行政许可的设定，《行政许可法》对设定形式制定了严格的限制性规定，“其他规范性文件一律不得设定行政许可。”因此，所有国家机关的规竞性文件都不得设定行政许可，以规范性文件设定的行政许可没有法律效力。按照《行政许可法》的规定有权设定行政许可的国家机关必须以法定的形式和程序设定行政许可。所以，认为《中华人民共和国发票管理办法》是经国务院文件批准的，其设定的行政许可事项视同国务院行政法规设定而继续有效，不需国务院重新确认的推论，没有法律根据。
（三）国务院决定设定许可的范围
《行政许可法》将可以设定行政许可的事项定为六类，第一类是控制安全，需要按照法定条件批准的事项，也称普通许可；第二类是配置资源，需要赋予特定权利的事项，亦称特许；第三类是提供公众服务，需要确定资格、资质的事项，亦称认可；第四类是关系安全的使用物，需要审定的事项，亦称核准；第五类是企业、组织设立，需要确定主体资格的事项，亦称登记；第六类是法律、行政法规规定的其他事项。
此规定不仅对设定行政许可的事项及范围以法定的形式确定下来，而且还确定了不同的设定权限。法律、行政法规可以设定任何行政许可事项，地方性法规、省级地方政府规章、国务院决定只能在前五类规定的事项范围内设定，不能超范围设定。
增值税防伪税控系统最高开票限额的审批和代售印花税票许可两项税务行政许可事项，不属于《行政许可法》第十二条规定的前五类，不能以国务院决定的方式设定行政许可，属应由法律、行政法规设定的其他行政许可事项。因此，这两项税务行政许可事项以国务院决定的方式设定缺乏法律依据。
（四）部门规章设定的限制
印制有本单位名称的发票的行政许可事项，是《中华人民共和国发票管理办法实施细则》设定的，此实施细则是国家税务总局制定的部门规章。行政许可立法中一个重要的目的，就是为了规范行政许可设定权。为防止以设定上的立法权强化实施上的行政权，导致自我授权扩大行政权力，《行政许可法》规定国务院部委不能设定行政许可。因而，以部门规章的方式设定行政许可，违反法律的规定，没有法律效力。
《行政许可法》在行政许可设定上授予了部门规章规定权，而没有授予设定权。规章可以在上位法设定的行政许可事项范围内，对实施该行政许可做出具体规定，但不得增设行政许可。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》是依据上位法《中华人民共和国发票管理办法》制定的，而该《实施细则》的上位法（暂且不论该办法是否具有行政法规的效力）没有设定“印制有本单位名称的发票”行政许可事项，其只是该《实施细则》增设的行政许可事项。而部门规章设定税务行政许可是越权，违反《行政许可法》的规定。
（五）行政许可设定的内容
设定行政许可应当规定行政许可的实施机关、条件、程序、期限。但在税务行政许可事项的设定中，规定得极不完备，特别是实施机关和实施条件规定得不明确，执行缺乏法定的依据。
第一，六项税务行政许可，除指定发票印制厂和对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批，明确了实施机关，其余的均规定为：县以上税务机关、当地税务机关、主管税务机关、税务机关，指代不明。
实施机关不确定，行政许可因行政主体的缺失而无法实施。解决此问题，按照《行政许可法》规定，法规、规章可以对行政许可的实施做出具体规定。国税发[2004]73号文关于税务行政许可的实施机关的界定是：具有行政许可权的税务机关在法定权限内实施许可，税务机关是各级税务局、税务分局、税务所以及省以下税务局的稽查局。此规定仍然没有明确每项税务行政许可实施的具体税务机关。税务机关是否具有行政许可权，必须由设定税务行政许可的法律文件确定。法规、规章没有对税务行政许可的实施机关作具体的规定，其他规范性文件又无权设定实施机关，导致税务行政许可实施主体缺位。
第二，使用电子计算机开具发票。拆本使用发票，跨区域携带、邮寄、运输空白发票，以及代售印花税票许可四项税务行政许可，没有规定许可的条件。
行政许可条件是做出准予许可或不予许可的关键依据，此依据必须依法定设定。《中华人民共和国发票管理办法》没有设定许可条件。根据《行政许可法》的规定，可以由下位法即国家税务总局的部门规章对许可条件做出具体规定，但不得增设违反上位法的其他条件。国家税务总局的规章没有规定具体条件，其他规范性文件无权设定许可条件，导致这四种税务行政许可事项缺少法定条件。这就意味着，任何提出申请这些税务行政许可事项的申请人都具备条件，税务机关必须批准不得拒绝，否则将承担行政不作为的法律责任。税务行政许可条件法律规范的缺失，将实施机关置于无所适从的困境。
三、税务行政许可事项设定的法律完善
当前实施的六项税务行政许可事项，都是由原税务行政审批事项转设而来的。由于行政许可的设定比行政审批的设定，在立法的权限和形式上更加严谨规范，简单地将税务行政审批转换成税务行政许可，必然会在立法上产生设定的疏漏，对于税务行政许可事项正确顺利的实施，会造成立法上的障碍。因而，必须依照《行政许可法》的规定，在立法上尽快完善税务行政许可事项的设定。
（一）依照法定的权限设定税务行政许可
已规定为税务行政审批的事项要设定为税务行政许可事项，必须由法律、行政法规的制定机关做出明确规定：1.将法律规定为税务行政审批的事项设定为税务行政许可事项，必须由国家立法机关规定。依照《宪法》、《立法法》的规定，法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。2.将行政法规已规定为税务行政审批的事项设定为税务行政许可事项，必须由国家最高行政机关做出明确规定，依照《行政法规制定程序条例》的规定，行政法规由国务院解释。3.以部门规章规定的税务行政审批事项，应由国家立法机关或国家最高行政机关设定为税务行政许可事项。如印制有本单位名称的发票行政许可事项，应由法律或行政法规设定。
（二）依照法定的形式设定税务行政许可
有权设定行政许可的机关，在设定行政许可时，应以法定的形式设定。两项发票税务行政许可事项是由《中华人民共和国发票管理办法》规定的。该办法是财政部制定的部门规章，以国务院文件批准发布实施，不符合《行政许可法》规定的法定形式，应尽快修订使之上升为行政法规。以国务院决定设定的“对增值税防伪控制系统最高开票限额的审批”和“代售印花税票许可”的，性质不属于《行政许可法》第十二条第一至第五项规定的内容，而属于该条第六项规定的内容，应以行政法规的形式设定。
（三）依照法定的内容设定税务行政许可
税务行政许可是税收征收管理的重要内容，虽然其事项不多，但对依法行使税收管理行政权要求至高，影响极大。要依法行使税务行政许可权，首先应当依法制定税务行政许可的行为规范，从立法环节上依法规范税务行政许可，没有依法设定，便没有规范的实施。因此，必须完善税务行政许可的设定，健全税务行政许可法律制度，为税务行政许可的正确实施提供完备的法律规范。
