实质课税原则在具体税务处理中的运用

　　在市场经济环境下，经济形式的多样性和复杂性带来的一些特殊经营方式，使税务机关在税收政策的运用上，出现了概念不清或界限不明等税法的空白点。而各地税务机关均按各自对税法的理解进行税务处理，这将会因适用税法不同而丧失税法的公平性。针对这一现象，笔者认为，在进行税务处理时，应充分运用税法的实质课税原则，即根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面形式是否符合课税要件；如果实质满足了课税要件，无论其外在形式如何，均应按实质条件的指向确认纳税义务；反之，不能确认。本文拟以在调研过程中遇到的实际案例为切入点，对这一税法原则的运用进行探讨。

　　对“无偿赠送”涉税处理的理解

　　假定某商场为了促销，当月销售单价2000元／台的冰箱时，赠送商场自行购进专门用于促销的玻璃器皿一套（不含税成本价100元／套，无同类商品销售价格）。根据现行增值税的规定：纳税人购买货物无偿赠送他人视同销售，应征收增值税。那么，对于这种销售行为应按组成计税价格计算纳税，每套赠品的应纳税额=100×（1+10％）×17％=18.7（元）。

　　从表面看，上述做法是完全正确的。但笔者认为，“纳税人购买货物无偿赠送他人视同销售”这一税法规定的立法初衷，是为了增值税专用发票链条不中断。这主要是从工业企业考虑，如果工业企业赠送的货物作为下一个环节的原材料，继续用于增值税货物的生产加工，那么，对赠送的行为不征收增值税，接受捐赠的企业就不能取得增值税专用发票，也就不能从销项税额中抵扣进项税额，将会影响增值税专用发票链条的传递，加重接受捐赠企业的税收负担；反之，赠送视同销售征收增值税，开具增值税专用发票，接受捐赠的企业就可以在购进环节进行抵扣，从而减少下一环节的税收负担。而上例中商场作为商业企业，面对的是消费者，不涉及发货票链条中断的问题，可以不予以征税。而且，商场用购进商品作为礼物赠送给消费者，是以其购买商品为前提条件的鼓励消费行为，赠送商品的实质是商品的降价销售，而不是无偿赠送。如果硬性规定征税，必将加重商场的税收负担。

　　因此，按照实质课税的原则，对商场销售商品赠送礼物的行为，建议分别处理：赠送的货物能在同一发票上分别注明的，应按商场实际取得的销售额征税，即赠送的礼物不征增值税而从进项税额中转出；赠送的货物不能在同一发票上分别注明的，可按组成计税价格征税。

　　对免税农产品抵扣问题的处理

　　假定在2002年1月以后，某粮食销售企业（非国有粮食购销企业）为增值税一般纳税人，收购农业生产者100元的农产品，开具收购发票后，按13％的扣除率可抵扣100×13％=13（元）的进项税额。当月公司把收购的100元农产品以113元的含税价格转售给其他单位时，实现销项税额[113／（1+13％）]×13％=13（元）。应纳税额=销项税额一进项税额=13-13=0.可见，该项业务虽然实际增值了13元，但却不缴税。

　　以上货物销售产生增值额但却不缴税的“怪圈”现象，在一些产粮大省非常普遍。这显然违背了增值税对增值额征税的原理，出现了税制设计的致命性“硬伤”。究其关键原因，在于扣税和征税对象的税基不一致，即免税农产品进项税额的扣除是按买价全额计算的，而销项税额的扣除是以含税价换算为不含税价后按13％计算的。在2002年以前，免税农产品的扣除率为10％、销项税率为13％时，这一矛盾并不突出；2002年以后，由于粮食购销行为的差价率较小，为了保持销售额和抵扣额的平衡，保证对粮食加工企业增值税税负的公平合理，促进农产品的流通和贸易，扣除率由10％提高到13％。这对发展农业生产起到积极作用的同时，也造成了农产品经营及加工行业的一般纳税人在生产经营中有增值额但不缴税的现象。据某地税务部门对部分从事农产品收购加工的增值税一般纳税人企业申报情况的统计显示，其平均税负为1.93％，甚至有的企业只有千分之几的税负或是负申报，低于行业正常税负1～3个百分点。

　　对于这一问题，笔者认为，从实质课税原则出发，因为购买的粮食是免税农产品，没有增值税专用的发票，只有自行开具的普通发票或收购凭证（文中的凭证为真实合理），扣除率也是估算确定的，这说明价款是含税价款，在抵扣时应换算为不含税价款。这既可体现税法的合理性，又能解决征扣基数不同的问题。这一原则还可以运用到对货物运输发票的抵扣上。

　　包装物适用税率的问题

　　笔者在实际调研中还发现：某乳品厂自己生产纸盒包装牛奶进行销售，因属简单加工，没有改变牛奶的性质，根据税法“纳税人销售货物使用的包装物按销售货物的适用税率征税”这一规定，牛奶所用的包装物纸版适用增值税的征税税率是13%.但其增值税专用发票上注明的进项税额是按17％予以抵扣的。由此出现的增值税低征高扣的问题，既不符合税法的实质课税原则，也不符合合理性原则。要解决这一问题，笔者建议对购进此类货物比重较大的企业，应采用分别核算分别征税的办法。

　　在实际工作中，经常会遇到税法原则在一些具体事例中的运用，有时也会体现出税收的法定主义原则和实质课税原则的相互冲突。笔者认为，对待两者的关系应该用“矛盾论”的方法来考察，只有把握两者对立统一的辨证关系才可以使税法多元目标得到兼顾，综合利益达到最大化。在矛盾对立的双方中，税收法定主义占据着主导地位，指导着实质课税原则的实施。从对我国实质课税原则的立法实证考察来看，该原则主要是用来规制自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利用关联交易逃避纳税义务的一项具体原则。