经济学与法学中的税收

　　内容提要：由于税收总是与国家、政府、政治权力、对财产权的侵害以及暴力、反抗联系在一起，因此有什么样的国家理论，就有什么样的税收理论，进而就会有与之相适应的税法理论，国家理论的分歧是税收与税法理论分歧的根源。本文在经济学与法学的对比中进一步明确了税收的涵义、特征及其他几个基本问题。

　　关键词： 税收    法学    经济学

　　一、关于税收的几个基本问题

　　（一）课税的主体

　　我国理论界一般认为税收是国家出现之后的产物，税收总是与国家或政府联系在一起，对不具有国家资格的公共团体是否具有课税资格缄默不语。把课税的主体仅仅局限于国家，是与我国历史悠久的中央集权传统和目前的政治现实有关。但是，在近代意义上的国家A出现以前，还存在许多准国家组织。如，在中世纪的欧洲，教会组织、城市和封建领地都享有制定法规、建立法庭的权力。B教会组织不仅拥有大量土地和依附农民，而且拥有征税权，如，征收什一税，如果认为只有国家才能征税，那么什一税是不是税呢？中世纪欧洲的城市拥有高度的自治权，其中就包括征税的权力。至于封建领主在各自领地内的征税权，如设立关卡对过往商人征收各种过境税就更加司空见惯了。在欧洲这些准国家组织发展过渡为近代意义的民族国家之后，才建立了统一的法律制度，才逐步把征税权集中到政府手中。

　　综上所述，从历史角度分析，税收的主体并不一定是国家或政府。一个组织只要拥有制定法律和执行法律的强制力，就可以拥有征税权，成为税收的主体。只有当一个国家拥有了在其领土之内制定法规的垄断权之后，课税的主体才可能被局限为国家。

　　以上的分析只是历史，从现状来看，我们能否认为，国家是课税的惟一主体呢？在北野弘久所著的《税法学原论》中指出：国家或地方公共团体是进行课税的主体。D这里在国家之外特别指出了地方公共团体作为课税的主体，地方公共团体的课税权是日本宪法保障“地方自治”的条款引申出的权力。而在德国的租税基本法中则将课税的主体定义为“公法上的团体”。E如果我们把地方公共团体看作地方政府，地方政府是国家的组成部分，国家仍然可以看作课税的惟一主体。但是，依据“地方自治”原则产生的地方自治组织与中央政府任命的地方政府是不同的。依据“地方自治”原则建立的地方自治组织其征税权来源于宪法的规定，与中央政府的征税权是平行的。而中央政府任命的地方政府的征税权是中央政府赋予的，地方政府在某种程度上只是中央政府的派出机构。在我国，一个现实而突出的问题是：在分税制的财税体制下，地方政府有没有征税权，其征税权的来源和依据是什么？ 另外，村民委员会是法律规定的村民自治组织，而不是政府组织，但是在农村税费改革中规定了改革后村内集体公益事业（原公积金支出项目）、“两工”使用等都通过一事一议方式筹资或者筹劳。这种一事一议的用于集体公益事业的筹资或筹劳方式是不是税收呢？赋予村民自治组织的这种筹资或筹劳权是不是自治组织内的征税权呢？这些问题是我国税收立法权纵向分配过程中必须解决的重要问题。

　　（二）税收的依据

　　众所周知，课征税收所依据的是政治权力，而不是财产权利。这种区分使我们将近代国家称为“税收国家”，以区别于以封建领地地租收入为主的封建“家产国家”。但是，在历史与现实中，财产权利与政治权力是不能截然分开的，财产权利要依靠政治权力得以实现。我国唐代前期以均田制为基础的租庸调制就是租税合一的财政体制。在封建的土地国有制下，封建国家单方面增加、并依靠政治权力强制征收的地租与税收是没有差别的。也就是说，如果没有竞争性的财产权利，我们是无法区分税与租的。正是在这个意义上，我们把税收与市场经济联系在一起，只有在竞争性的市场机制下，才能区分基于财产权利的收益与基于政治权力的收益。如，一般而言，国有企业上缴国库的利润被认为是基于财产权利的收益。但是，如果国家通过法律赋予某个国有企业在特定市场上的垄断权，上缴国库的利润大部分来自于高于市场竞争价格的垄断定价，那么，国家的这部分收益就是基于政治权力的收益，是对作为消费者的纳税人的剥夺，这种收入与特种消费税没有本质的差别。从外表来看，这种财政收入没有税的形式，我们完全可以将其称之为“专卖”或者其他名称，但从政治权力的角度，这种收入却具有税的实质，是所谓的“寓税于价”。

　　与之相关的另一个问题是关于税与费的区分，从一般意义上讲，税收的一个基本特征是具体的纳税人与直接受益人之间无法建立严格的对应联系，而政府的收费是按受益程度向直接受益者收取的费用，体现了受益与负担的对称。但是，具有行政垄断权力的政府提供的公共服务是没有竞争者的，从而是无法选择和替代的，因此政府可以利用这种垄断对社会成员进行强制性的收费，获得远远高于成本的超额利润。这种强制性在表现形式上与市场上的垄断厂商利用经济垄断获取超额利润相似，但是政府收费的强制性却来源于政治权力造成的垄断，这部分超额利润可以被认为是凭借政治权力无偿获得的。

　　经合组织在税收的分类中指出，在满足以下条件时，征收可以被视为无偿的：（1）费大大超过服务的成本；（2）费的支付者并非利益的获得者；（3）政府并不根据收到的征收额提供相应的具体服务；（4）只有付费的人受益，但每个人所得到的利益并不必然同支付成比例。如果一种政府收入在形式上满足上述条件，那么实际上就是税收。

　　这种区分对于税收法治的意义重大，只有在市场经济条件下，我们才能够区分基于竞争性财产权利获得的平均利润与基于政治权力获得的超额利润，为了防止政府利用政治权力获得超额的财产收益，形成不公平竞争，需要对政府拥有经营性财产进行严格的控制和监督。正是在这个意义上，以市场经济为基础的近代国家被称为“无产国家”，“无产国家”必然只能凭借政治权力获得收入，因此才有了所谓的“税收国家”。在发达的市场经济国家，国家的“无产化”与对国家政治权力进行控制的“法治化”是相辅相成、共同形成的。

　　还有一种重要的国家凭借政治权力获得收入的形式，即“通货膨胀税”，国家如果垄断了货币的发行权，通过滥发货币也可以获得丰厚的财政收入，在历史上这种情况屡见不鲜。利用发行货币弥补财政赤字相当于对全体货币持有者征税。因此，在现代法治国家，对政府货币发行权的管制至关重要。

　　（三）税收的目的

　　在常见的税收定义中，还包括关于税收目的的内容。关于税收目的的界定大体可以分成两类：一类定义所说的税收目的实际上是税收应当做什么，如，美国财政学家塞里格曼于1895年指出：“赋税是政府对于人民的一种强制征收，用以支付谋取公共利益的费用，其中并不包含是否给予特种利益的关系。”H与之相似的一个定义是：“税收是为了满足一般的社会公共需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制、无偿地取得财政收入的一种分配关系。”I这种定义实际上将税收的概念延伸到了税收的使用，即财政支出的领域，由此可以推论，不用于社会公共需要或公共利益的税收是非法的，应当被禁止的。另一类定义是从实证的角度说明税收的目的，如，日本传统的税收定义认为税收的目的是为了满足国家或地方公共团体的必要开支。J1919年德国租税基本法规定税收是公法上的团体以收入为目的收取的金钱给付。但是，税收的实践表明，现代国家的税收不仅仅为了取得财政收入，还具有进行宏观调控、促进经济发展、维护社会公平等诸多目标。因此，为了适应这种变化，1977年德国租税基本法第三条第一款在租税定义中添加了：“可以将所得到的收入作为从属目的”的语句。K还有的定义强调税收的非惩罚性，以便与以惩罚为目的的行政处罚的罚款与刑事处罚的罚金相区分。尽管税收与罚款和罚金在形式上可以进行明确的区分，但不可否认，对烟草、酒类的高额消费税以及国际贸易中的反倾销税也包含明显的惩罚性。

　　还有一类税收目的的定义将税收界定为按负担能力征收的，用于一般财政开支的收入形式，以区别为满足特定事业费用而对该事业具有特别关系的人，根据其关系征收的负担费。所谓负担费，是对特定公益事业的特殊利害关系人，就负担其事业必要费用的全部或部分所课征的金钱给付，根据负担者的种类不同，分为受益者负担费（由享受该事业的特别利益者所课征的负担，如社会保险费）和原因者负担费（对造成该项事业必要原因生成者所课征的负担，如排污费）等。

　　（四）税收是什么

　　税收区别于其他形式财政收入的本质特征有两个：

　　税收的第一个本质特征是凭借政治权力获得的强制性收入。M政治权力是相对于国家内部社会成员而言的权力。凭借政治权力获得的收入可以将税收与国家作为暴力集团从其他国家获得的贡赋、战争赔款、掠夺收入相区分。另外，税收的历史表明，在近代意义上的国家产生以前，拥有政治权力的不仅仅是国家，因而不具有国家资格的公共团体只要拥有某种政治权力，同样可以具有征税权。在现代社会，那些不具有国家资格的公共团体，只有拥有宪法赋予的或政府赋予的某种政治权力，对其团体成员同样可以拥有实质上的征税权。

　　凭借政治权力的强制性获得的收入可以将税收与基于自愿原则获得的捐赠收入与债务收入N相区分。政府的债务在特殊情况下也可以具有强制性，这种强制性使债务本身具有了税收的性质。强制性政府债务的利息与市场正常利息的利差是实质上的税收。

　　凭借政治权力获得的收入可以将税收与基于国有财产的收益相区分。在竞争性的财产权利出现之前，这种区分是困难的。在市场经济下，财产性收入按照强制性可以分成三类：一是基于等价交换的市场竞争所获得的财产收入；二是在自然垄断或寡头垄断基础上凭借经济性强制获得的超额利润；三是凭借政治权力获得垄断性市场地位得到的超额利润。这部分超额利润根据其归属又可分为两类：一是作为利润上缴国库；一类被国有企业或行政事业单位中的特殊利益集团所占有。从纳税人的角度看，无论这部分超额利润归属于谁，都应当被视为税收，按“税收法定原则”予以禁止或对其进行严格的规范和监督。

　　税收的第二个本质特征是负担者与受益者不一致。这种不一致严格基于个体的不一致，也就是“不能具体的个别的接受对价给付”。O税收的这一特征使税收与政府向特定个体索取的服务性收费相区分。另外，负担者与受益者不一致的政府收入还包括行政罚款和刑事罚金，可以从目的和执行程序上将其与税收相区分。但在现实中，以收入为目的的乱罚款对缴纳者而言已经演变成实质上的税收了。

　　因此，税收不仅包括一般意义上的以“税”命名的财政收入形式，还应当包括所有凭借政治权力获得的，“不能具体的个别的接受对价给付”的所有收入形式。不论这种收入是否归属于国库，只要构成纳税人的实际负担都应当看作是实际上的税收，遵守税收法定原则。

　　二、 经济学中的税收与法学中的税收

　　（一）我国传统的税收观

　　马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关联的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴。税收的本质是体现统治阶级参与社会产品分配的国家意志。国家分配论和国家意志论是我国关于税收和税法本质特征的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制订的保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法律规范的总称。

　　从法学的角度看，马克思主义的国家分配论和国家意志论始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的根源和本质的。因而，从国家角度看，税收是国家对社会成员的强制性课征，是对私人财产的剥夺；从纳税人方面看，税收则是社会成员的义务或者牺牲。

　　从经济学的角度来看，马克思主义经济学认为政府不是经济活动部门因而不创造任何价值。因此，税收是对社会剩余产品价值的分配。与“剩余价值分配论”相一致的一种理论是“社会扣除论”。这种理论把税收看作是国家为了实现其职能的需要而对一部分社会产品的扣除。“剩余价值分配论”和“社会扣除论”建立在政府部门不创造任何价值的基础上。但在目前通行的国民经济核算体系中，政府是作为一个经济活动部门存在并计算产值的，因此把税收看作对剩余产品价值的分配或对社会产品的扣除是很难成立的。

　　（二）市场经济条件下税收的经济学涵义

　　按照西方主流经济学的资源配置标准，在市场经济中，社会生产划分为提供私人产品的私人部门和提供公共产品的公共部门（政府）。在特定的时期内，社会可以用来提供产品和服务的资源是有限的，公共产品的有效供给首先要求整个社会资源在公私两大部门之间进行有效配置。但是私人部门的资源配置方式与公共部门的资源配置方式是不同的。私人部门的资源配置是通过市场进行的，在市场机制正常发挥作用的情况下，通过市场私人部门可以实现社会资源在部门内的有效配置。而公共部门对资源的配置是通过税收这种非市场的方式实现的，表现为资源从私人部门向公共部门的流动。政府从私人部门获取资源的数量，决定了社会资源在两大部门之间配置的效率。在社会发展的不同阶段，存在着对私人产品和公共产品不同的需求，因此资源在两大部门的配置应当能够与这种需求变动相适应，政府从私人部门取走的资源过多或过少都无法实现公共产品的有效供给。

　　在确定了社会总资源在两大部门之间的分布之后，政府必须将所掌握的资源通过财政支出活动进行有效配置，也就是在多个可供选择的公共支出项目中确定提供哪些公共产品和服务？分别提供多少？按照市场效率准则，应当实现各项公共支出的边际效用相等。

　　综上所述，在以市场经济为制度前提、以资源配置为核心问题的西方主流经济学中税收是公共产品的价格，具有“等价交换”的性质。税收并不是单方面、无偿的资源转移，而是纳税人为了获得所需要的公共产品所支付的代价。政府部门作为提供公共产品的经济部门，如果无法足额提供纳税人所需的公共产品，或者无法按照纳税人的偏好提供相应比例的公共产品，纳税人作为购买者有权拒绝支付价格。因此，政府作为经济部门的活动是受到纳税人的制约和支配的，财政支出所形成的公共产品产出的数量与质量必须与作为公共产品价格的税收保持一致，因此税收的缴纳与使用是政府供应公共产品的完整过程，是不可割裂的。

　　（三）现代法治意义上的税收

　　在经济学中，资源配置是其核心问题，因此税收被定义为公共产品的价格。法学的核心问题是法律主体之间的权利义务关系，国家、征税机关和纳税人是税收法律关系的主体。

　　在现代法治国家，征税权及财政收入的使用权是由公民的代表组成立法机关通过制定税法和通过预算的方式享有的。也就是说，公民的纳税义务是公民通过政治程序自行协商确定的，纳税义务是以公民享有决定国家事务的政治权利为前提的。所谓“不出代议士不纳税”就体现了这一原则。作为行使行政权的政府只有依据立法机关制定的税法依法征税的权力，而没有任何决定和变更纳税义务的权力。在这个意义上，税收可以理解为公民对国家的一种义务，但这种义务是以公民享有政治权利、拥有根据公民意志制定法律的权利为前提的，没有立法的权利就没有纳税的义务，立法权先于纳税义务而存在。

　　在公民的代议组织—立法机关制定了税法后，对于个体的公民和纳税人而言，其纳税义务是作为既定前提存在的。在这个层次上，作为个体的公民和纳税人与国家的地位是不平等的，但作为行政机关的税务机关并不等同于国家，只是代表国家行使权力的机构，纳税人和行政机关都必须按照立法机关制定的法律履行义务和行使权利，行政机关并不具有自由裁决权，更没有法律规定之外的任何权力。对行政机关而言，行政权的行使不仅是权力也是法律规定的义务。纳税人与政府及税务行政机关的法律关系是平等的。

　　在具体的税收征管活动中，纳税人与税务机关的行为都必须符合法律的规定，税务机关并不是税法的惟一代表，税务机关有权要求纳税人按照税法规定履行纳税义务，并可以动用国家强制力强制执行；而纳税人同样有权要求税务机关按照税法依法行政，也具有要求司法机关动用国家强制力纠正税务机关违法行政行为的实质性权利。

　　综上所述，可以认为：法律上税的概念是指，作为法律上的权利与义务主体的纳税人（公民），以自己履行纳税义务作为其拥有宪法规定的各项权利的前提，并在此范围内，按照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。

　　参考文献

　　（1）[日] 北野弘久、陈刚等译《税法学原论》，中国检察出版社2001年版。

　　（2）[日] 金子宏、刘多田译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版。

　　（3）刘剑文《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。