论税收法律主义原则

　　一

　　所谓税收法律主义原则，又称为税收法定主义原则或税收法定性原则，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法律的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。

　　税收法律主义原则最早产生于英国。1215年英国“大宪章”是世界历史上第一次对国王征税权的限制，从1629年的“请愿书”到1689年国会制定“权利法案”，规定国王不经国会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能规定向人民征税，这才正式确立了近代意义上的税收法定主义。税收法定主义和罪刑法定主义，二者构成近代国家保障人民权利的两大手段，税收法定主义是保障人民财产、罪刑法定主义是保障人民人身。

　　我国古代税收立法虽然规定了课征的比例，但有法不依、法外征收的现象普遍。从历代成文法规定的法定税率来看，名义税收负担虽大多并未超过人民的承受能力，历代学者也大多主张轻税，但历代封建王朝军事开支以及大兴土木、挥霍浪费方面的开支不断扩张，靠正税无法满足财政需要，往往入不敷出，施行苛征暴敛和巧立名目法外加征、预征就成为普遍现象，尤其是各王朝的中晚期。法外征收的发展往往使税收立法流于形式，征税随意性很大，官吏斟酌使用权力的机会多，于正税之外虚估增收，上行下效，往往不可收拾，导致聚敛过度，超过人民承受能力，破坏了社会再生产。这也是我国封建社会停滞不前的一大原因。

　　詹姆斯。斯图亚特在1767年所著的《政治经济学原理研究》一书中归纳的三项税收原则，第一项就是税收法定原则。赋税课征的基本条件是须经立法机关的同意或法律程序的认可①。

　　日本学者金子宏认为，“支配税法全部内容的基本原则，可归纳为‘税收法律主义’和‘税收公平主义’两项。这两项基本原则，都是对近代以前的国家税制模式的否认，它们具有相互密切的联系，而确立于近代国家之中。前者（税收法律主义）是有关课税权行使方式的原则，后者（税收公平主义）是关于税收负担分配的原理。”②

　　现代各国纷纷把税收法律主义作为宪法原则加以规定。例如，美国宪法第1条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说， 只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”。日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”，等等。这些规定都表现了税收法定主义原则。

　　税收法律主义在历史的沿革中，以保护国民、防止掌握行政权的国王任意课税为目的。那么，在现代的市场经济社会里，它除了具有使国家取得的财政收入固定化的作用外，还有何种机能呢？可以认为，它的机能的另外一个方面在于使社会经济生活在法律保障下具有稳定性和预测的可能性。也就是说，税收在现代社会关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑自己因税法而产生的纳税义务，则任何重要的决策均无法作出。在许多经济交易中，税收问题是应当考虑的最重要因素之一。由此可见，因何种事实或行为产生何种纳税义务，应事先在法律中明文规定。所以，税收法律主义不只是简单地对其历史沿革和宪法思想史上所包含意义的沿袭，在当代复杂的经济社会中，还必须赋予它可保障对各种经济交易和事实的税收效果予以充分的稳定性和预测可能性的职能作用。

　　二

　　具体而言，税收法律主义的主要内容，包括以下几个方面：

　　（一）课税要素法定主义

　　它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是课税要素的全部内容及征税的程序等都必须由法律规定。课税要素是指纳税主体（纳税人）、纳税客体（征税对象）、税率、纳税环节、纳税期限、加征税与减免税、违章处理等税法要素。只有将这些要素以法律形式规定下来，纳税义务方告成立。每种税的课税要素都必须在法律中明确规定下来，不得由行政机关或领导自行规定。课税要素如未在法律中明确规定，而任意由政府行政机关自行确定，即给予了政府机关和个人以自由裁决权，这就容易导致“人治”而不是“法治”。

　　早在古希腊时期，也有过法治和人治的争论，但与我国不同，在西方法治思想意识占了上风，并且通过典籍和其它传媒流传后世。古代西方最伟大的思想家亚里士多德就认为，通过法律进行统治是最好的统治，法律是没有感情的智慧，它具有一种为“人治”所做不到的公正特点。他认为，“人治”中的“人”，即使是聪明睿智的，也会因其有感情而产生不公道，致使政治败坏，通过法律进行的治理可避免这种缺陷。③

　　课税要素法定主义中的一个重要问题是税收法律与行政法规的关系问题。依课税要素法定主义的要求，凡无法律根据而仅以行政法规确定的新课税要素是无效的，这是根据法律保留原则而确定的。另外，任何违反法律规定的行政法规、规章等也是无效的，这是根据法律优位原则而确定的。

　　（二）课税要素明确主义

　　在税收法律与法规中，凡构成课税要素和征收程序规定的部分，规定必须尽量地明确而不出现歧义。如有不明确的、混淆不清的规定，很可能会造成税法执行中的混乱和无所适从。这个原则作为法律主义的普遍原则而得到承认，故称为“课税要素明确主义”。笔者认为，税法原则上不应允许设置承认行政机关有自由裁断权的规定，税法在概念的使用上必须十分慎重。

　　在不确定的概念中，有必要区分以下两种类型：其一，有些概念由于其内容过于一般或者不明确，在解释上使之意义明确是十分困难的，因此有可能导致权力的滥用。税收法律、法规中使用这种不确定的概念时，其概念因违反课税要素明确主义，应认为无效。其二，是以经验概念或中间目的为内容的不确定概念，尽管它初看起来不明确，但按照法的宗旨和目的理解可以明确其意义，所以，它不允许由税收行政机关自由裁断，至于在某种具体的情况下，是否属于此类不确定概念，是法的解释问题，其含义由法律规定的有权机关进行解释。考虑到法在执行之时的具体情况，使用少数不确定的概念在一定程度上是不可避免的，只要在必要和合理的范围内，使用这种不确定概念，应当认为并不违反课税要素明确主义。

　　（三）合法性原则

　　由于税法是强制性的法律，因此在课税要素充分满足的范围内，税务机关无权自行降低税率、确定征免范围、改变纳税环节、延缓征收期限等等。必须依法律的要求和步骤征收税款，这就是所谓“合法性原则”。如不这样执行，不仅有可能不能正当执行税法，而且对纳税人待遇会因人而异，结果更难以维护税法的公正。

　　所以，不基于法律规定的根据，进行税收减免和征收的延缓是绝对不允许的，并且也不允许就纳税义务的内容和纳税期限及纳税方法等，在税收行政机关与纳税人之间构成和解或者达成协议。应认为，上述这种减免和征税延缓是违法的，这类和解及协议无效，因而也没有任何约束力。

　　在贯彻合法性原则时，税务机关如果作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，一旦发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。

　　（四）程序保障原则

　　税收的课征和缴纳是税法的实施过程，它必须以适当的程序行使，而且对其争议也必须以法律规定的公正的程序予以解决，这就是程序保障原则。

　　根据这一原则的要求，税收征纳各环节从登记、鉴定、申报、计算、缴纳到检查都应有严格而明确的法定程序；税务上处罚、追溯、争讼和复审也应有公正的程序保障。可以说，税法如果既保证征税权主体国家的权利的实现，又能保障纳税主体的权利和在公正的程序下履行纳税义务，则标志着现代意义的税收的最终确立，同时也标志着整个社会主义的民主法制建设走向成熟。照此看来，我国不但税收实体法立法还有很多工作要做，而且在税收程序法立法上，尽管新颁布的行政诉讼法已付诸实施，但税收处分、争讼、复审等一整套程序法，也需逐步完备和通过立法程序。

　　三

　　改革开放以前，我国还没有一个名符其实的税收法律，只有工商统一税一个税种是经全国人大常委会原则通过，但仍然是以条例（草案）的名义由国务院公布实施的。除了这个税种我们可以把它的法律级次定为介乎法律法规之间以外，其它各个税种的法律级次均在法规以下。我国税收法律之贫在世界上是少见的。

　　改革开放以后，我国的税收立法工作有了较快的发展。但在现行税法体系中，除外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法、税收征管法属于国家法律外，其它工商税收制度都还停留在暂行条例、暂行规定的行政法规层次上。这些暂行条例一“暂行”就是一、二十年，长期不去完成立法手续。不重视完成立法手续的现象，有的可能是由于法制观念淡薄，忽视或不了解立法的作用；有的则可能是执行机关图方便，可以随时修改，实际上这是习惯于用行政命令的旧的习惯势力对执法者的思想影响。

　　应当指出，一方面，这些由国务院制订颁布的专门性税收法规，其效力低于税收法律，缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，采取这种形式也仅仅是过渡性的，今后应尽早地上升为正式法律的形式；另一方面，在我国建立社会主义市场经济的改革过程中，这些法规的过渡性作用也是不可缺少的，目前在我国税法体系中具有重要地位和作用。1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议决定：“根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提交全国人民代表大会常务委员会审议。”令人遗憾的是，利改税后的十多年来，这些条例草案没有一项提交全国人民代表大会常务委员会审议，根据试行的经验加以修订，上升为法律。

　　由于这些暂行条例或规定在立法形式上有其不稳定性，在适用效力上有其局限性，因此在实际执行中也往往受到来自各方面的冲击或干扰。实践证明，一个规范性的法律文件，它的权威性越高，它的约束力也就越大。行政机构发布的行政法规和立法机关通过的法律是有区别的，何况税法除了约束税收关系中纳税的一方外，还要约束征税的一方。

　　四

　　税收法律主义要求税法必须具备严肃、完备、实用和公正的特征。按照市场经济国家所共同遵守的税法的法定性原则，其典型的法律语言表达是“不经立法，不得征税”。我国在“依法治税”的口号提出这么多年后，许多人还未真正领悟到税收立法是整个税收活动的前提这个真谛，真正完成立法程序的税法很少，所立之法的不良之处，多所存在。出于这一原则的要求，在税收法律主义的贯彻上应注意以下几点：

　　第一，为保证税收经济活动的正常与有序的进行，形成一个“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的税收法制环境，必须树立现有税收法律、法规的权威性，加快完善税收立法的步伐。我们应总结第二步利改税和1994年新税制改革中制定的各项税收暂行条例的经验，针对税法在实践中的问题，反映立法条件成熟或基本成熟的税收制度，上报全国人大以法律的形式确定下来。税法作为国家政治经济生活中一个重要的部门法，如果长期以暂行条例或规定等形式停留在试行阶段，未能及时上升为法律，会对我国社会主义市场经济建设产生滞后效应和不良影响。

　　第二，加强对税收立法学理论的研究。税收立法学在我国还没有被作为一门独立的学科得到重视。税收立法有不同于其它行政立法和经济立法的特有规律，笔者认为，应当专门进行研究，建立一门税收立法学，对税收立法原理、税收立法制度和税收立法技术等方面进行专门研究。显然，这些问题仅仅靠税收学和法学是难以解决的。而只有这些理论性、原则性的问题得到解决，才能建立严肃、完备、实用、公正的有中国特色的税收法律体系。

　　第三，规范税收立法权限。在我国，权力机关即全国人民代表大会及其常务委员会是我国立法机关，行政机关依照法律的委任可以进行某些范围内的立法。如前所述，委任立法应有限制。因为税法体现着纳税人在社会生活中权利义务极重要的方面，行政机关属于向权力机关负责的执行机关，它需要根据不同时间、地域和不同的具体情况采取相应的对策，而过多地将税收立法权委任给它，往往造成政策易变、朝令夕改，政出多门的现象，这也就意味着纳税人的税收权利义务关系常处于不稳定状态中。在权力机关和行政机关立法权限严格划分的基础上，行政机关内部，应成立为税收法律提案作准备的一套机构，主要负责税收提案中法律预测、调查和在社会经济、会计、法律各方面的论证和分析工作。当然，立法机关内部也应当成立有关分析、论证的机构，同时在法律议案的审查上，也应有相互制约的机构或程序，以使税收立法遵循公正的程序进行。

　　第四，税收立法要适当选择法律渊源形式。世界各国都因税法关系到全体国民的经济利益及国民经济的运行，而把税法作为国家的基本法律之一，税收立法权归于国家立法机关。但我国由全国人大及其常委会颁布的税法只有少数法律，税收立法过多地依赖行政法规，这有许多不利影响：一是所选择的法律渊源形式只能选用行政法规形式，直接影响税法的效力等级：二是行政机关本身是法律执行机关，在制定税法时肯定会从自己的立场出发，过多地考虑行政要求，导致税法整体上向行政机关倾斜，又没有相应的监督程序，容易造成立法权的滥用；三是行政法规的立法程序简单，行政机关根据自身的需要而经常修改税法，使税法处于不稳定的状态，还可能产生立法轻率的问题，因所立税法不详不细不便于执行，又制定大量的规章、办法等予以补充解释，造成税法体系的协调性差。

　　第五，深化税制改革要和从总体上完善税收立法相配套。改革初期，由于缺乏经验，制定一些暂行规定，进行摸索并及时调整是可以理解的，然而，当改革进行了十几年以后，如果仍缺乏从总体上完善税收立法的认识，改革的成果将难以巩固，深化改革的总体规划将难以实施，建立稳定的纳税秩序也将难以确立。建立市场经济体制与完善立法应是紧密联系、不可分割的一个整体。从一定意义上讲，衡量税制改革成功与否的一个重要标志，就是是否能从总体上完善税收立法。

　　第六，完善税收立法要有总体规划，以确立税收法律体系的整体结构。各项税收立法项目都不是弧立的，在它们之间存在着严密的逻辑关系。这种逻辑关系，从法的性质上看，应表现为税法的完整性和系统性；从税收的经济职能上看，应表现为税种的合理设置，税收宏观控制和管理功能的充分发挥。忽略这一逻辑关系，在立法活动中必然出现立法项目或交叉重叠、或遗漏不全的现象。因此，完善税收立法，要立足于社会经济的全局并着眼于今后长期发展的状况，有一个总体完善方案，并有步骤地加以实施。

　　第七，笔者建议编纂《中华人民共和国税收法典》。法典编纂是在重新审查某一法律部门全部现行规范性法律文件的基础上，从统一的原则出发，编纂出该部门的新的系统的法律活动。税收法典编纂的主要任务是建立系统的、独立的税法体系，消除目前税法中的矛盾和混乱现象。

　　世界上税收法律比较健全的国家，多将税法编纂成法典。最为典型的是美国《国内收入法典》，在1939年编成后，经过每年的修改，尤其是1954年及1986年两次大的修改，成为世界上最为完备的税法之一。通过1968年颁布由美洲国家组织和国际开发银行税务署联合制订的《拉丁美洲税收法典范本》，就强有力地推动了美洲国家将各国税法编集成税收法典。在欧洲，法国等国家也都有自己的税收法典。

　　目前我国已有税收法规汇编。税收法典编纂与税收法规汇编既有内在联系，又有原则区别，其联系主要表现在，无论进行法规汇编或法典编纂，都必须对规范性税收法律文件进行清理，分析现存的税收法律哪些可以继续适用，哪些需要修改，哪些需要补充，哪些需要废止。没有这一基础，就不能进行这项工作。从这个意义上说，法规汇编可以为法典编纂创造有利条件，或者说法典编纂离不开法规汇编。除了两者的联系外，它们之间更有原则的区别。税收法规汇编只是将现存的税收法律文件按照一定的标准加以汇集，并不变动其原有的内容和文字：而税收法典编纂则是对现存的同类规范性税收法律文件加以改造，进行加工、修订。必然变动其内容和文字，即要保留一些仍能适用的法律规范，修改一些不恰当的法律规范，删除一些过时的法律规范，消除法律规范之间的矛盾、重复、庞杂、混乱等弊病，以加强各种单行税法规范的协调，使之形成一个具有共同原则、有着内在联系、和谐统一的有机整体。所以，税收法典是规范性税收法律文件系统化的高级形式，进行这一法典编纂工作是国家的一项重要立法活动。

　　总之，税收法律主义实际上把以法治税问题提到了整个民主法制建设的高度。真正实现税收法律主义，那将意味着税收立法、税收司法和税收行政系统一系列的改革和完善。从某种意义上说，它也是政治体制改革的一个重要方面。因此要从根本上实现税收法制，就应该把税收法律主义当作税收立法的原则。

　　「参考文献」

　　①［英］斯图亚特著：《政治经济学原理研究》第1卷，英文版， 第496页。

　　②［日］金子宏著：《日本税法原理》中译本，中国财政经济出版社1989年版，第47页。

　　③亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1981年版，第163—172页。