纳税人问题初论

　　纳税人作为税收法律制度的构成要素之一，它的存在和发展对于税收法律关系的建立和税收法律制度的运行都具有极其重要的意义。但在我国，由于相关法律制度及其运行过程中所存在的问题，导致纳税人合法权益受到侵害的事件层出不穷，从而对纳税人及国家都造成了极大的损害。有鉴于此，笔者试图在对“纳税人问题”的概念进行理论界定的基础上，通过研究纳税人问题产生的成因及其危害，试图探索解决纳税人问题的基本思路。

　　“纳税人问题”的概念界定

　　一般而言，纳税人作为税务行政管理的相对人和纳税义务的具体承担者，在税收征纳关系中处于税务机关的管理和监督之下，按照税法的规定和税务机关的要求具体履行纳税义务。故在传统税法学理论中，纳税人总是被置于义务人的地位，称其为“纳税义务人”，并认为在税收法律关系中与税务机关处于一种不平等的地位。正是由于传统税法学对纳税人的这种错误定位导致一些税务行政机构在税收征管活动中漠视或践踏纳税人合法权益的事件屡有发生。鉴于此类问题在现实中不仅面广量大，而且对于纳税人和国家都造成了严重的影响，故笔者认为对此问题有必要进行专门的研究。同时，为了更好地归并和提炼此类问题，笔者仿效消费者权益保护法中的“消费者问题”的概念而将此类问题命名为“纳税人问题”，并在百度（baldu）、酷狗（goog]e）和中国学术期刊网上进行了文献检索，发现国内外学术界目前还没有人提出作为具有特定含义的“纳税人问题”的概念。

　　笔者认为，“纳税人问题”作为一个严肃的学术问题，它的含义是指纳税人在税收征纳活动过程中其合法权益受到侵害的问题。它在内涵上包括了以下几个方面的内容：第一，纳税人问题指的是纳税人的权益受到侵害的问题。这种权利的主体只包括狭义的纳税人及代扣代缴人等，而不包括其他的对象，更不包括征税人。第二，纳税人受到侵害的权利必须是纳税人根据法律法规的规定所享有的合法权益，而不包括不法权益。同时，这些权利既以是纳税人根据税法的规定所享有的各项权利，亦包括纳税人根据其他法律法规的规定所享有的各项权利。第三，侵害的方式必须是在税收征纳活动过程中或为了征税的目的，而不是在其他的时间地点或是因为其他的目的。第四，加害方必须是代表国家进行征税活动的国家税务机关或负有征税义务的其他合法性组织，而不包括其他的组织。第五，加害方的行为必须具有违法性。

　　“纳税人问题”的概念从外延来讲主要包括以下几个方面：第一，额外的税收损失。额外税收损失是指由于征税人的计算错误或适用法律不当致使纳税人承担超过了税法规定额度的税款而导致的纳税人经济上的额外损失。第二，税收欺诈。税收欺诈是指征税人故意编造、利用虚假的税收法律法规或其他虚假的征税依据或征税信息欺诈纳税人，致使其权益受到损害的情况。第三，服务短缺。服务短缺是指征税人在税收征管活动过程中不提供或所提供的诸如纳税辅导、税收咨询等服务不完全或不真实等所导致纳税人权益受到侵害的问题。第四，暴力征税所导致的纳税人人身伤害或财产损失。暴力征税是指征税人超出法律所规定的限度运用武力或其他的暴力手段强行征税而导致纳税人的财产、人身等受到伤害的情况。

　　纳税人问题的成因及危害

　　纳税人问题作为目前各国普遍面临的一个重大问题，其产生除了具有社会、经济、政治等方面的原因外，就税收征纳活动本身而言，主要是由以下几个方面的原因造成的。

　　首先，征税人追求税收收入最大化的工作目标是导致纳税人问题产生的根本原因。一般认为，税收是国家财政收入的主要来源和国家对市场经济进行宏观调控的重要手段。而在当今世界，由于国家职能的多元化和国家向社会所提供的公共物品膨胀化，国家对税收的依赖性越来越强，导致许多国家已经成为名符其实的“税收国家”。在此情况下，国家对税收强烈的需求与渴望就成为国家征税的内在动力，导致国家要想方设法通过征税来获取更多的财政收入。由此，税务原则上作为政府的职能部门，就必须秉承国家的意志，在税收征管活动中，必须要根据税收法律法规的规定，做到“应收尽收”，尽可能多地为国家筹集税收收入。一旦出现税收法律法规的规定不相一致或对于现有的税收法律法规的不同理解时，税务机关一般都会自觉或不自觉地采取对自己有利的解释。甚至有的税务机关及其工作人员在税收征管过程中，会编造虚假的税收法律法规或其他的征税依据以增加其税收收入，从而导致纳税人的利益受到侵害。

　　其次，纳税人与征税人在税收征纳关系中的地位不平等是导致纳税人问题产生的重要原因。根据一般的理解，税收征纳活动是国家依据其所具有的政治权力和法律的规定，强制无偿地向私人课征的金钱给付。这其中，国家的征税权力是依据法律的规定所享有的，税收的课赋和征收均是以国家的强制性法律作为保证手段而进行的。纳税人作为税收义务的承担者，虽然具有法律上所规定的必要权利，但由于税收法律关系在本质上是一种公法上的权利义务关系，因此，作为国家代表的征税人在税收征纳活动中就始终处于主导地位，享有很大的优益权。这种优益权主要表现为三个方面：第一，税收征纳法律关系的产生、变更与消灭大多取决于征税人的单方行为，无需以双方协商一致为产生的前提；第二，为保证税收法律关系的实现，税收法律法规赋予了征税人在实施税收征管活动的过程中享有不少的行政特权和行政措施，如税收保全、税务强制执行、税收代位权、撤销权等，而这是纳税人所不可能具有的；第三，在税收争议过程中，即使有的争议需由法院做出最终裁决，但征税人也往往有优先处置权，即他可以在一定范围内“自己做自己的法官”。因此，虽然近年来有少数学者提出了征税人与纳税人在税收征纳关系中平等性的观点，但作为一种学术见解，并没有获得学术界的普遍认同。同时，它在实践上也改变不了征税者与纳税者之间管理与被管理者的关系。在此情况下，纳税人就不可能与税收管理机关获得同样的地位与平等的对待。正是这种地位上的不平等，就导致了征税人在税收征管中会有意或无意忽视纳税人的权利，从而致使纳税人的合法利益受到侵害。

　　再者，征税人与纳税人有关税收法律法规及其他相关信息的不对称是导致纳税人问题产生的另一个重要原因。在当代，由于世界各国普遍实行税收法定原则，故一切税收的设立、征收与管理等事项必须依据法律明确的规定来进行。同时，由于现代世界各国普遍实行复合税，且在立法中大多数国家都实行的是各税种单独立法，而很少有国家制定统一的税收法典。另外，由于税法除了具有一般法律法规的共同特征外，它本身还具有专业性、技术性、复杂性和多变性的特征，由此导致税法成为现代世界各国法律体系中最为复杂的法律部门之一。即使一些专业的法学工作者、大学法学教授、律师等，也很难对这些税收法律法规有一个比较全面、完整的理解与把握。一般普通的纳税人所掌握的税收法律法规更是非常有限。而税务机关及其工作人员则不同，由于他们专门从事税收的征收与管理，故他们不但对于相关的法律法规非常熟悉，而且对于相关的操作性规定也非常地精通。在此情况下，纳税人与征税人之间关于税收法律法规乃至于具体操作方面的信息显然是不对称的。这种信息的不对称，也就成为纳税人问题产生的一个重要原因。

　　第四，征税人的整体性与纳税人的个体性是导致纳税人问题产生的另一重要原因。虽然我们可以把纳税人作为一个整体来看待，但事实上，在税收征管过程中，纳税人总是以一个一个的个体面对着税务机关，纳税事务也总是一件一件具体的事务，纳税人之间一般没有直接的联系，纳税人的力量只是作为个体的力量而存在。而与此不同的是，税务机关及其工作人员在税收征管过程中，它代表的是国家，是以国家机器或国家的强制力为后盾的。同时，它的内部具有极其严密的组织体系，能够全力维护自身的利益。在此情况下，纳税人的力量弱小、松散就在很大程度上制约了其维权的行为。许多纳税人即使知道其利益受到了损害，也难以进行有效的维权。

　　第五，税法功能定位及税法实施的偏向性是导致纳税人问题产生的一个不可忽视的原因。在目前世界上的许多国家中，税法都属于行政法的范畴，税收的征收与管理是一项行政活动。所以，尽管从一般意义上来讲，税收法律法规在保障国家税收收入的同时，还具有维护纳税人合法权益的功能。但税法的功能首先在于保障国家的财政收入，这是一个不争的事实。因此，在一般意义上，税法都被作为一个侵权法来看待的。对税法功能的这种定位，就有可能导致在税法的制定和实施的过程中，出于保护国家财政收入的需要，而在进行权利义务分配时，加大税务机关的权利而增加纳税人的义务的情况，这是一方面。另一方面，即使税收法律法规本身是公正的，但是，由于政府税收利益最大化的需求，而可能导致税务机关和税务工作人员在处理具体的税收事宜时出现法律实施方面的偏差性，从而给纳税人的利益造成损失。

　　纳税人问题的产生和发展，无论对于纳税人还是国家都造成了极大的危害：它不但导致了纳税人额外的税收损失，降低了人们对税法的遵从度，造成了税法公信力的下降，破坏了税法的严肃性和权威性。而且它还破坏了国家的税收秩序和经济秩序，给国家的经济发展和社会进步带来极大的影响。因此，研究和解决纳税人问题，对于维护纳税人的合法权益、提高纳税人的税收遵从意识、保护国家的税收经济秩序、增加国家的财政收入，都具有极其重要的意义。

　　纳税人问题的化解

　　随着纳税人问题及其所导致的各种社会问题的日益显现，加强对纳税人的权利保护以解决纳税人问题已经成为当今世界各国普遍面临的一个重大课题。除在相关的税收法律法规中加强了对纳税人权利的规定和对税务行政机关行政执法的约束外，美国、加拿大、英国等国还专门颁布了诸如《纳税人权利法案》、《纳税人权利宣言》、《纳税人权利宪章》等法律性文件，以加强对纳税人权利的保护。综观上述各国的立法状况及世界各国保护纳税人权益的具体实践，笔者认为，要真正解决纳税人问题，除了要加强对纳税人权利保护的立法之外，还重点应该解决以下几个方面的问题。

　　第一，加强对纳税人权利意识的教育，以提高纳税人的维权意识和维权能力。在当代，“纳税义务人”的概念已经被纳税人的概念所取代。这不仅仅是词语的变化，而是标志着社会对纳税人身份认识的转变。即纳税人不仅仅是义务主体，而且也是权利主体。纳税人不仅仅是纳税义务的承担者，而且在纳税活动过程中也享有法律所规定的各项权利。正是法律法规中对纳税人权利的规定，才从根本上保证了纳税人能够以相对独立、平等的身份与税收管理机关进行正常的交往和履行正常的纳税义务。因此，加强对纳税人权利意识的教育，以提高纳税人的维权意识和维权能力，才是解决纳税人问题的根本之策。而在其中，广泛深入持久的税法宣传被证明是提高纳税人税收法律知识和税收维权意识、维权能力的最为有效的方法。

　　第二，规范税收执法行为，防止税务机关及其工作人员违法行政行为的发生。在现代法治国家中，纳税人的权利是一种法定权利，故纳税人问题从根本上讲，就是由于税务机关及其工作人员在税收征管过程中违法行政所导致的结果。因此，要解决纳税人问题，还必须规范税务机关及其工作人员的执法行为，防止税务机关及其工作人员违法行政。而分析了大量的纳税人问题后笔者发现，税务机关及其工作人员之所以违法行政导致纳税人问题的产生与发展，主要的原因并不是国家的税收法律法规不健全，也不是因为税务机关及其工作人员不懂法，而是因为许多税务机关及其工作人员没有尊重法律和遵守法律的意识，没有依法行政的理念。而“如果不尊重法律，法律知识本身是不能制止违法行为的”。因此，要规范税务行政执法行为，除了要加强制度建设和制度执行之外，还必须要加强对税务机关及其工作人员尊重法律和遵守法律的教育。

　　第三，加强税务行政救济和司法救济，切实解决已发生的纳税人问题。“无救济则无法律”，这是一条基本的法律原则。既然违法行政会导致纳税人问题的产生，因此，为了解决纳税人问题，切实保障纳税人的合法权益，就必须建立税收救济制度。从目前世界各国的具体实践来看，税收救济制度主要包括了税收行政救济和税收司法救济两种。前者也叫做税收行政复议。它是由税务机关依照行政程序自己解决行政争议的一项基本制度。在形式上具有行政裁判的特点。后者也叫做税务行政诉讼。它是由国家司法机关根据纳税人的请求来对税务机构的具体税务行政行为的合法性进行审查的一项制度。它是解决纳税人问题、保护纳税人合法权益的最后一道屏障，对于保障和监督税务行政机关依法行使职权，防止或纠正违法的或不当的行政行为、解决纳税人问题以保护纳税人的合法权益具有极其重要的作用。但在我国，目前的税收行政救济制度和税务司法救济制度无论在制度设计还是在制度执行中都还存在着较大的问题，从而导致税收行政复议和税收行政诉讼制度在实践中没有能够发挥应有的作用。因此，加强税务救济制度的建设与执行，切实发挥税务行政复议与行政诉讼的功能，就是解决纳税人问题的另一重要的途径。