个人所得税的限制因素
[摘 要]市场化改革需要个人所得税，但个人所得税在目前现实经济社会中受到诸多因素限制。经济发展水平和市场化程度低决定了个人所得税成为主体税种尚待时日，税政能力不适应、不到位是限制个人所得税的关键因素。分配秩序混乱、制度环境导致的居民纳税意识淡薄也给税收征管带来了困难。在现有条件下完善个人所得税制度关键是提高税政能力。
[关键词]个人所得税；经济体制；税政能力；纳税意识；分配秩序
任何一个税种的开征、良性运行及其在税制中的地位都需要相应的条件，个人所得税则需要更高的条件。在最一般的意义上说，决定个人所得税的因素有三个：一是经济发展水平，二是经济体制，三是税政能力。经济发展水平客观上决定个人所得税税源的有无及大小；经济体制状态决定个人所得税存在的制度空间；税政能力决定个人所得税制度选择、设计的是否合适、恰切，决定能否达到既定目标，决定税收效率。另外，分配机制和纳税意识作为环境因素，对个人所得税制度运行的影响至关重要，分配状况是“硬环境”，纳税意识是“软环境”。
我国个人所得税从1980年开征到1994年基本确立起制度框架，按照建立社会主义市场经济目标的要求，未来应该成为主体税种。但现实地看，我国个人所得税运行效果不够理想，没能实现税制设计目标，对高收入调节乏力，甚至是逆调节；征管漏洞很大，税收流失较多，至少在1/2以上。①进一步看，与国际经验比较，在现有经济发展水平之下，我国个人所得税占税收总额的比重应在10％上下，实际却不到5％，还存有很大差距。②一方面，改革需要个人所得税的地位、作用应有大的提高；另一方面，现实经济社会中相应的条件不充分又限制了个人所得税的发展。
① 对个人所得税税收流失问题，已见过的一些研究和推证，结论大体一致，即流失量在1/2以上。可参见崔毅：《关于我国个人所得税问题的思考》，《财政研究》1997年第10期；安体富、岳树民：《调整我国目前税负水平的对策》，《中国税务报》1999年4月22日，第3版。
② 徐滇庆等：《个人所得税改革及其对经济系统的冲击》，载于项怀诚等著《个人所得税调节谁》，经济科学出版社1998年版，第51页。
一、经济发展水平不高、市场化程度低决定个人所得税成为主体税种尚待时日
经济发展水平的核心指标是人均收入水平。人均收人水平直接决定个人所得税税基的有无和大小。人均收入水平高，多数人具有纳税能力，个人所得税的发展成为可能；相反，人均收入水平低，多数人没有缴纳个人所得税的能力。实践表明，不同收入的国家其个人所得税的发育状况是极不相同的。20世纪90年代初期，个人所得税在税制中的地位，高收入国家中的美国、加拿大、澳大利亚分别为41.37％（1992）、41.61％（1989年）、48.75％（1991年），0ECD国家1990年平均为30％；中等收入国家中的泰国、匈牙利、墨西哥分别为9.90％（1992年）、5.54％（1990年）、13.72％（1989年），中等收入水平发展中国家平均为8.55％；低收入国家中的印度、印度尼西亚分别为7.68％（1992年）、6.03％（1991年）。③
③ 《中国统计年鉴》1994年，第769页。
中国的经济发展水平用人均GNP指标并不能反映其实际情况，至少不能完全反映实际情况。因为中国经济参差不齐，用不同的指标衡量甚至是相互矛盾的。抛开其他与个人所得税无直接联系的指标，仅以城市化、从业人员的分布（包括产业分布及城乡分布）这样两个与个人所得税联系紧密的指标而言，即能进一步看出个人所得税税基受到的限制。以城市人口比重测算的城市化水平，1985年为23.7％，1997年只有29.92％，到2000年最多为32％。而1980年世界城市化平均水平为40％，2000年达到48％。通常在工业化初期，城市化水平就应该在40％左右。如英国在1851年的城市化水平为50.1％，德国1881年就达到41.4％，美国在1901年时为40％。1996年世界银行发展报告测算的中低收入国家城市人口占总人口的比重为53％。①可见，中国城市化的程度处于较低的水平。以从业人员在城乡之间和产业之间的分布看，占70％以上的乡村从业人员根本就不可能进入纳税界线。
① 赵彦云：《宏观经济统计分析》，中国人民大学出版社1999年版，第145～146页。
我国目前的经济社会处于“三合一”状态：广大农村地区远未脱离自然经济的束缚，传统的计划体制在各个方面顽强地持续着，市场经济有了20年的发展基础。自然经济状态决定的生产力水平和计划体制决定的生产关系，不可避免地成为个人所得税发展的制约力量。尤其是在体制转轨的“胶着”过程中，“计划失灵”和“市场失灵”叠加在一起，使个人所得税严重扭曲，市场化程度低，双重体制的负效应是制约个人所得税发展的一个重要因素。
二、核心是税政能力不适应、不到位
首先，根本在于不能依法治税。税务行政的本质意义是税务机关按法律依据组织税收收入，而不是按照所谓的“计划”或“任务”组织税收收入。税收收入若不足，应通过法定程序修改税法，而不是在税法执行过程中下达“计划”或“任务”。但多年来形成了“任务”硬于法的做法，考绩、晋升、奖励、惩罚等等都与“任务”挂钩，而跟执法没有关系。这在根本上违背税收本质要求，破坏法制尊严。
其次，税务人员素质低，不适应个人所得税征管的需要。许多税务工作人员本身对税法就没有什么了解，对纳税人引导、服务做得远远不够，对大多数普通公民来说即使要交税也不清楚到哪儿去交、去找谁、如何交；计划经济体制及粗放型经济增长方式影响至深，成本意识淡薄，只求数量不求效益，铺张浪费严重；税务人员与纳税人勾结，帮助纳税人偷逃税款并从中获取利益，并非个别现象。1997年我国有近100万税务公务员，当年收了近8 000亿元人民币的税收；美国国税局10万人，收了1.7万亿美元的税收；日本国税局5万人，只相当于我国的1/20，收的税是我国的8倍。②
② 李林军等：《形势挑战税收税收如何应战》，《经济日报》1998年11月17日，第5版。
第三，制度约束不够。目前我国的代扣代缴制度软弱无力，现行税法中没有明确不按规定履行扣缴义务的单位和个人应负有哪些法律责任，这强化了其逃脱扣缴义务的动机。因而扣缴义务人自觉履行扣缴义务并不普遍，有些甚至帮助纳税人逃税。至于个人自行申报制度，更是形同虚设，没有几个人能自觉申报所得，主动纳税。即使不交税，一般也没有人来稽查；即使查了一般也查不到；即使查到了，一般也没有什么严厉措施，几乎都能“摆平”。于是所谓自行申报实质上是税务机关一厢情愿的事情。
最后，征管基础工作落后。税务机关对纳税人个人情况掌握的太少，基本处于失控状态；与有关机构的协调也没有真正建立起相应的制度；现代化技术装备不足或不能科学、充分利用，闲置与浪费并存。
三、分配秩序混乱给税收监控带来困难
收入分配机制最直接地决定着个人所得税，因为税收本身就是个分配范畴。中国收入分配机制正处在计划分配机制收缩、市场分配机制扩大的转轨过程，两种分配机制不仅并存，而且相互干扰，因此，导致了持续的分配秩序混乱。
分配秩序混乱在各个方面都很严重。一是收入分配过于平均化。这主要是行政计划分配机制造成的，依靠国家行政拨款的行政事业单位，工资基本上是平均化分配，与绩效和贡献不相关；按人头分配的福利平均化，据统计，我国目前职工取得的各种福利平均仍在工资收入的36％以上，这一部分收入无法进入目前的税管视野。二是收入与社会贡献倒挂的情况十分复杂。如专职与兼职收入倒挂，由于生产要素市场不健全，一些握有稀缺资源、信息或知识的人，花费较少精力的兼职收入或“灰色收入”或“黑色收入”高出专职工资收入许多，这些收入几乎完全逃避税收兼管。三是行业垄断缺乏竞争机制，邮电通信、金融保险、电力、烟草等垄断性行业占有国家或社会资源，其职工收入长期处于高水平，而且其中相当一部分是灰色的，如邮电通信电力行业的滥收费一直没能禁止，金融保险业的回扣、提成是公开的秘密。这些收入税收兼管也奈何不了。四是地区收入差距事实上在日益扩大。城镇居民1998年平均每人全年家庭实际收入来源，东部最高的三地区广东为8 905元，上海为8 825元，北京为8 521元；西部最低的三地区甘肃为4 034元，宁夏为4 146元，山西为4 118元，前者比后者多出1倍还多。③尽管这种差距主要是由经济发展水平造成的，但对居民个人来讲，制度因素也在起很大作用，不是个人所得税能解决得了的。
③ 《中国统计年鉴》1999年，第325页。
混乱的分配秩序使个人收入多元化、隐蔽化，难以控制；加上中国目前经济的信用化程度低，个人所得基本上是现金直接支付，给个人所得税的征管带来很多麻烦。目前个人收入除工资、薪金可以监控外，其它收入基本上处于失控状态。许多隐性收入、灰色收入，税务机关无法监控，也监控不了。
四、制度环境鱼龙混杂，致使公民纳税意识难以树立
纳税意识直接反映公民对课税的接受程度，或主动纳税，或不知道纳税，或偷逃抵税。纳税意识是决定纳税成本高低和税制运行效率至关重要的因素。即使是发达大中城市的市民了解个人所得税的也不多，进入纳税界限而不纳税的却相当普遍。没有几个人会主动去缴纳个人所得税，“大家都没有交税的习惯”。很多人认为纳税是企业和个体户的事，和一般平民百姓无关，甚至认为纳税是屈从于政府权力的非自愿行为。令人忧虑的是，几乎所有文章都在谈论中国公民纳税意识差，但很少深究其制度背景与环境影响。物质决定意识，在一定的制度环境里，制度决定意识。转轨以来的制度环境极不利于纳税意识的培育与养成。因此，个人所得税开征以来，公民纳税意识一直是其运行的制约因素。
首先，计划体制下的非税观念与非税行为根深蒂固。在人们的意识中，“非税论”占绝对统治地位，人们普遍认为税收是剥削与掠夺的工具。改革以后最初开征的个人所得税主要是对外国人征收的，继之是对城乡个体工商户征收的，最后是为调节收人差距对高收入者征收的。在此过程中，社会上对外资企业、个体经济的争论甚至批判一直就没有停止过。高收入者的高收入基本上是“非正统”的，是“旁门左道”来的。这些对社会的负面影响不可低估，直到今天，公民对纳税的反感仍在持续地起作用。广大工薪阶层（即使是收入进入纳税范围）认为缴税是“大款”的事，而“大款”们“要想富，吃税务”，当官的高收入则拿不到桌面上来。改革以来的两极分化现象对社会普遍树立纳税意识是极为不利的。
第二，社会腐败现象对纳税人心理的强烈刺激。中国税收文化中历来存在着官民不同，从来都是民养官，官收税，官是不用纳税的；现代税收文明则不同，发达市场经济国家的总统要和平民一样按时公开收入，照章纳税。政府是公共机构，政府征税是为了公共目的，提供公共产品，满足公共需要，这是纳税人接受政府征税的基础，即我们常说的“取之于民，用之于民”。当政府税收不按公共目的使用而是为少数政府官员或少数人谋利益时，如破旧的公交车常年在凹凸不平的马路上颠簸，政府官员们的轿车却在一茬一茬地更新；当严重的官僚主义持续不断地造成社会资源的巨大浪费时，如今天一个断桥，明天一个垮堤，后天一个建完就亏损的工厂，在这样的现实刺激之下，纳税人必然“不买帐”。税务人员对纳税人设租、寻租，最直接地激起纳税人对纳税的抵制。
第三，政府、纳税人的权利与义务关系不健全。现行税法规定的政府的权利、义务和纳税人的权利、义务是不全面的。（1）对个人所得税而言，政府应该有使纳税人清楚明白纳税事项的义务，因为在税收关系中，政府始终是矛盾的主要方面。但政府对此做得很不够，搞了多年的普法教育，其中却不曾见有税法；中央电视台如新闻联播前后的黄金广告时段，从来也没有播出过关于纳税之类的公益广告。很多纳税人包括一些“大人物”、名人们尚且不知道还有纳税这么一回事，即使知道有这么回事，也不知道该怎么办、到哪去办。（2）政府还要履行一项至关重要的义务。即让纳税人明白税收都干了什么，要接受纳税人的监督，相对而言，就是纳税人的权利，即“知情权”和“监督权”，这是现代税收的一个基本要求。这对公民纳税意识的养成是一个必要的条件，基本途径是政府预算的法治化和透明化。我国的财政预算既不完整，仅是政府收支的一半左右；也不清晰，连经济学家、高级政府官员都看不明白，何况普通纳税人？加拿大在1993年《税收指南》中对联邦政府征收个人所得税1加元作如下说明：26分用于支付老年金、失业金；24分用于支付财政债务；17分用于联邦政府财政转移到省政府；13分用于联邦政府日常活动；7分用于国防；8分用于社会活动；2分用于对外援助；3分用于其它方面。①我国政府与个人之间税收权利与义务严重不对称，似乎政府只有征税的权利，而不必履行相应的义务；纳税人只有纳税义务而没有相应的权利。这在相当程度上促使公众对政府利益形成一种冷漠甚至敌视态度，让交税就交税，能不交漏掉、逃掉最好；交完拉倒，一交了之，与我无关。
① 吴昌福：《加拿大个人所得税征管及对我国的启示》，《税务研究》1996年第1期。
第四，费税不分，扭曲个体工商业户的纳税意识。政府管理部门收费泛滥，不仅侵犯税基，而且扭曲纳税人纳税意识和纳税行为。仅对个体餐饮服务业“有权收费”的单位就近20家之多。税费不分的恶劣影响在于，使纳税人认为纳税也是“乱来”的，贬损了税收的法律效力。收费多使个体工商户不得不想方设法逃避其负担，而能逃掉的只能是税收，因为税收是要入国库的，而收费大多人收费单位的“小金库”。而且，各收费单位的收费都是以行政管理的名义出现的，“有根有据，名正言顺”，“赖”也“赖”不掉。这就使个体工商户对税收的逆反心理大增，能逃就逃，能顶就顶。
上述种种因素使公民纳税意识难以树立起来。
结 语
个人所得税制度运行总是要实现一定的功能目标，实现不同的设计目标需要的条件是不同的。这些条件都是必不可少的，只是它们作用的角度不同。在我国目前经济发展水平不高、市场化程度低的情况下，个人所得税在税制中的地位就不可能成为主体税种。在现有的税制框架内，作为个人所得税制度运行“硬环境”的分配状况、作为“软环境”的纳税意识确实影响征收效率，但最终还是要落实到税政能力上。如何在现有的条件下提高征管效率，关键是提高税政能力，而提高税政能力的关键是法治化。
