论税收权力的合理定位

　　税法的权威性、税收的强制性无不以税收权力为保证。因此，税收法治不是要不要税收权力的问题，而是怎样把税收权力确定在一个合适的位置，使其既发挥作用，又被控制在一定限度的问题。对国家权力而言，法治承担着双重任务：一方面，它承担着国家权力的授予任务，即授权功能；另一方面承担着对权力的限制、制约和监督的任务。因此，税收权力的合理定位，就应该从授权和限权两个方面去把握。

　　一、税收权力授予

　　权力只有授予，才能行使。现代法治社会在权力问题上所要解决的首要问题就是权力来源和取得形式的合法性问题。其中包括有两层内涵：一是从实质要件上，权力必须来自于人民，取得于人民，受托于人民，服务于人民。这一实质要件的深层本质是人民利益，其权力形成是人民主权。二是从形式要件上，一切权力的取得必须由法律予以规定和确认，即法定授权，它否认、排除和摒弃以其他各种非法治方式取得的权力，即权力法定的唯一性和排他性。上述实质要件解决了权力的本质问题，而形式要件解决了权力取得的方式问题，只有权力来自于人民，取得于法律，才能说它具备了合法性，因而才具有法定效力。从授权与限权的相互关系看，授限是限权的前提。现实生活中之所以出现滥用权力、越权等行为，其原因之一就是有些权力的法定权限不明确，存在有许多权力漏洞，因而为权力腐败行为提供了方便。最后，从权力机制和权力主体的权力意识来讲，理论上的逻辑是：当国家法律在授予某一权利主体以权力时，就预示着同时也对该权力主体提出了受约束的范围。因为当一定范围权力的授予明确后，就告知权力主体只能在该权力范围内行使权力，超越该权力规定范围，便是越权。这样便于权力主体明确自身的职责和权限，以便更好地履行法定权力和职能。

　　从以上分析可以看出，授权对实现法治至关重要。权力由国家法律授予和确认，可以解决权力合法来源和取得问题，也可以排除其他非法治的权力获取途径，这是法治社会对权力的第一要求。

　　从税收权力看，在权力授予的实质要件上是明确的，即来自于人民，服务于人民。在权力授予的形式要件上，税收权力一般都是以法律形式或法律为载体而存在的，因而是合法的，也是具有法定效力的。但是，从我国税收法治实践看，税收权力在授予的形式要件上存在明显的缺陷。

　　一是税法的立法级次较低。税法中由最高立法机关（全国人大）制定的法律只占很小部分，绝大多数是以法规、规章、规范性文件等形式存在并实施的。这必然影响税法的效力等级，损害税法应有的严肃性、权威性和稳定性。2000年7月1日正式实施的我国《立法法》规定，税收立法权不属于法律绝对保留的事项。也就是说，国家立法机关虽然拥有专属的立法权，但在特定情况下可以授权行使机关立法，甚至也可授权特区地方国家权力机关立法。显然，该规定的范围过宽，税收立法权包括了多项内容，其中的征税权，既是税收立法权的核心，也是国家主权的组成部分。按民主宪政的通例，有关国家主权的立法事项理应是单一制国家中最高代表机关和联邦制国家中联邦代议机关不可推卸、不得转让的最重要的专有立法事项，它是不能被授予其他主体代为行使的。如果把诸如此类的立法权授予行政机关，可见想像，既是税法制定者，又是税法执行者的机关，出于自身利益考虑，将有可能不合理地扩大其税收权力而造成公众税收负担的加重，而有违税收权力的人民本质属性和国家民主政治原则。

　　二是纳税人没有参与立法的权利。我国税收立法活动不仅存在立法机关“缺位”，行政机关“越位”的现象，而且整个立法过程基本上是一种“官方行为”过程。纳税人事前根本不可能知道国家或政府在制定什么税法，甚至一部税法出台许久，也不了解具体内容，更谈不上纳税人参与税收立法了。税收立法权固然应由纳税人通过自己选举的代表机关，，人大或议会来行使，但这并不排除纳税人有参与立法的权利。在西方发达国家，一部税法在酝酿过程中就会面对社会和纳税人广而告之，广泛深入地听取社会各方面的意见。有的国家还以立法听证会的形式，召集有代表性的纳税人讨论和发表意见，并作为税法是否出台的重要参考。也许正是经历了这样一个吸纳民意过程，税收立法比较充分地体现了人民主权原则和授权原则，才使税法的实施在这些国家具有广泛的社会遵从基础。

　　二、税收权力制约

　　税收权力制约是指对税收权力的运行进行一些必要的合理的限制和约束。制约不是为限制税收权力主体的积极性，而是为更好地发挥税收权力主体的积极性，使税收权力的运行符合税收法治精神的原则，符合人民的根本利益。讲“权力制约”，着眼点在于把制约看作一种手段，一种方式，一种权力运行机制。

　　从运行机制上设计税收权力制约的模式，大致有以下几种：

　　一是以宪法和法律制约税收权力。宪法是国家的根本大法，是其他一切法律的“母法”，具有最高法律效力和权威，是人民意志的集中反映和人民权利的充分表达，无论是国家还是公民个人都必须绝对地遵守。法律是人民的代表机关，，国家最高权力机关制定的，在效力上仅次于宪法，对社会全体成员都具有约束力。以宪法和法律制约税收权力，是指税收权力的设定、授予及行使不得违反宪法，必须具有宪法依据，也不得与法律相抵触，否则就是违宪行为或无效行为。也就是说，税收权力必须符合宪法原则和法定原则，不能超越于宪法、法律规定的范围。按照这种模式，立法机关和相关法律监督部门有权对税收权力的设定和运行进行审查。

　　二是以权力制约权力。权力的宪法约束是最高的，但并不是充分的。在法治不健全的情况下，宪法有时也会变得无能为力。以权力制约权力，就是打破权力的垄断状态，纵向横向科学合理地分配权力，使权力系统内部达到均衡态势。税收权力包括税收立法权、执法权和司法权，三种权力源于不同的法律渊源，具有各自的运行范围和职责，既密切联系，又相互独立。“以权力制约权力”，首先意味着税收权力在税收立法、执法、司法这三个方面的有效配置，形成相互制约、制衡的机制。其次，从税收权力系统的上下结构看，也需要通过权力的纵向配置，形成上下层级税收权力主体的相互制约。“以权力制约权力”的模式还可以衍生出“以责任制约权力”的模式，即通过明确权力主体行使权力的权限、职责并实施责任追究，来有效约束和控制权力主体的行为。

　　以上几种制约模式各具特点，各有所长。需要指出的是，划分不同模式，主要便于理论研究，从不同角度揭示税收权力制约的方式而已，并不意味着不同模式互不兼容，相互排斥。相反，尽管不同模式的着眼点、着力点不同，但彼此相互联系、相互渗透、互为依托。当然，不同的权力制约模式其功能及作用效果有所不同。“以宪法和法律制约权力”模式，强调的是税收权力行为内容的合宪性、合法性，即突出宪法的权威性、不可侵犯性以及法律的至上性。“以权力制约权力”的模式，强调的是权力的内部分配和内部控制，突出权力系统内部的制衡、均衡和抗衡。在税收法治实践中，两种模式既可以同时运用，也可以以某种模式为主，辅以其他模式。从我国实际情况看，税收法治所承担的税收权力制约的任务十分艰巨，而且情况比较复杂，因此，应该综合运用几种制约模式，实现税收权力制约的法治秩序。

　　参考文献

　　（1）金人庆《中国当代税收要论》，人民出版社2002年6月。

　　（2）黄之美《中国法治之路》，北京大学出版社2000年。

　　（3）刘剑文《税收法律关系新论》，《税法研究》2000年第7、8期。