析征管因素对税收收入的作用

　　内容提要：税收收入由经济因素、政策因素和征管因素决定。如何认识各个因素特别是征管因素对税收收入的量化影响，不仅可以帮助我们深化对税收的认识，而且对提高税收收入管理整体水平也有着深远的理论和现实意义。本文着重分析征管因素对税收收入影响的量化方面，提出征管因素在影响税收收入时有持久性影响和一次性影响的新观点，把税收征管因素对税收收入影响的认识向前推进了一步。

　　关键词： 征收管理  税收收入  分析

　　一、关于“税收超经济增长”

　　①税收收入由经济、政策、征管三大因素决定。在经济因素中GDP增长会使税收增长，跟GDP直接相关的税收收入，理论上与GDP将保持同步增长。在计算经济因素对收入的影响时，一般按同步增长关系把税基增长速度直接作为税收增长速度。计算结果就是经济增长应该带来税收的增长。经济结构的变动有可能使税收超GDP增长。在GDP总量一定的情况下，高税率的经济发展快，税收就多，反之就少。另外，一些和核算GDP有关联的指标变化对GDP的影响与对税收的影响是不一致的。如近几年来，宏观经济中第三产业增加值的增长速度一直快于GDP的增长速度，再加上近几年出现的增值率下降的影响，第三产业总产出或销售收入的增长比GDP的增速快得多。这就促使以销售收入为征税对象的营业税快速增长。在进出口环节，GDP中包含“净出口”指标，但对税收收入来说，出口和进口的高速增长，分别使出口退税和海关代征两税相应增长，但净出口指标因出口慢于进口而出现了连年下降的趋势。这一快一慢，对税收超GDP增长也起了不可小视的作用。另有利润规模以及股票交易量的超速增长，也使内外资企业所得税和证券交易印花税增速大大超过GDP增长。还有一些财产行为税类收入超速增长对税收增收锦上添花，但与经济的相关度并不大。这些经济范畴的变化也会影响税收与GDP的关系。

　　在政策因素中，新出台的增加收入的税收政策也是使税收超过GDP增长的因素。政策因素对税收的影响是可以测算的。每个特定的政策措施对收入的影响都有计算的数据。出台的税收政策，既有增收的因素，也有减收的因素。

　　在税收增量中，除去以上两因素的影响就是征管因素的作用。征管水平如何影响税收收入和税收增量以及对“税收超经济增长”的影响是本文分析的重点。

　　二、对征管因素影响的分析

　　②这种分解法可得出几个基本结论：一是经济增长是税收增收的决定性因素。在四年的税收增收中有一半以上都来自经济发展因素，经济增长是税收增收的基础。二是政策因素对增收作用明显，但各年份之间差异较大。四年中增收的近1/5来自政策因素，但其中1999年这项因素对增收的作用为零。三是征管因素始终是促使税收增收的因素，在每年的税收增收额中都有征管因素的作用。这几年，征管因素在征收总额中占据重要位置，增收总额的1/4强来自加强征管因素。四是各因素对增收的影响是不稳定的。我们用标准差来表现各因素的不稳定性，标准差大的说明波动幅度大。三因素所占比重的标准差分别为：16.5、11.73和13.51.经济因素的波动幅度最大，征管因素次之，政策因素最小。但因三因素所占比重水平是不同的，高的为55.2%，低的为11.73%.考虑到比重水平，用标准差系数来表现三因素所占比重的波动程度，分别为：0.299、0.611和0.528.从中可以看到，经济因素对增收的作用最为稳定。政策因素对增收影响的波动程度最大，其中1999年政策因素影响为零。征管因素对增收的影响程度仅次于政策因素，在增收中所占比重高达44.9%，低则仅有12.8%.

　　三、对征管因素的进一步分析

　　（一）两种性质的征管因素

　　根据征管对税收的作用，可以把征管因素分成两类：一是持久性征管因素，对税收收入有持久性影响。比如类似“金税工程”这类信息化管理系统的应用，使增值税的征管水平出现了质的提高。这类税收征管整体水平的提高会产生持久的增收效果。二是一次性征管因素，仅在有这类措施时才对收入有影响。如清理欠税收入或查补收入，就是比较典型的一次性征管因素。这类因素今年有明年不一定有，或者今年多明年少，不具有持久性。

　　（二）两种概念的衡量指标

　　征管因素对税收总量和增量的影响方式是不同的。

　　持久性征管因素对税收总量和增量的影响是有别的。当持久性征管因素稳定时，它对税收总量有作用，而对税收增量没有影响。当持久性征管因素上升时，既对税收总量有影响，又使税收增量扩大。比如征管力度稳定，会保持本年的征管状况不低于上年，这种情况保障了本年收入总量与税基之间稳定的关系，但对增量没有影响。一般情况下，持久性征管因素不会使本年增量变为负值。增量为零，是征管水平稳定的量化表现。

　　一次性征管因素对税收总量和增量的影响也是不同的。一次性征管因素对税收收入的影响不具有持续性。当年收入不能建立在去年的基数上。只有在本年因一次性征管因素增加的税收总量超过去年的情况下，才会使本年税收增量扩大。假设2001年清理欠税200亿元，2002年清欠300亿元，征管因素产生100亿元的税收增量。如果这类因素使本年收入与上年持平，征管因素对税收增量贡献是零；如果本年收入低于上年，征管因素对税收增量的贡献是负影响。如本年查补收入80亿元，而上年90亿元，那么对本年来说一次性征管因素减收10亿元，在税收增量中起负作用。一般情况下，一次性征管因素难以保证使本年增量扩大。增量为负是一次性因素影响收入经常的表现，也是正常的表现。

　　（三）两种不同的计算方法

　　通常说的“税收增收”是以逐年环比计算得出的。2001年税收增收650亿元，即指2001年征管因素作用使税收比2000年增加650亿元。

　　每年因征管因素的增收都是在上年基础上的增收。从1998年以来，每年征管因素带来的税收增量与1998年相比应该是多少，则是另外一种计算方法：定基的分析。把对比的基期固定在1997年，每年征管因素对税收增收的影响是以前各年的累积数。以1997年为基期，1998年至2001年四年中征管因素带来的增收额分别为：450亿元、863亿元、1163亿元和1813亿元，与之对应的税收增量分别为：1003亿元、1220亿元、2349亿元和2511亿元。定基比较最后一年的税收增量也正是四年中各年环比增量的累积数（见表2）。

　　不论用哪种方法分析，具有累积作用的征管力度影响跟国债对经济的影响原理是一样的，只有持续地增加才是有效果的。如果去年发行国债1500亿元，今年发行同样规模的国债，对今年经济没有刺激作用。今年发行2000亿元，超过去年的500亿元才会起作用。出口也属类似的情况。在这一点上，征管因素与经济因素对税收增收的作用是不同的。经济因素之所以每年都能使全国税收增收，是因为经济本身是逐年增长的。而征管水平逐年提高是有困难的。

　　四、关于征收率

　　（一）征收率是反映征管水平的量化指标

　　征收率是税收收入与应征税收的比值，是表明税收征管水平的指标。通常讲的征收率是实际收入数与纳税申报表中的应纳税额之比。这里的征收率是宏观指标，是通过纳税能力估算方法，运用宏观经济指标与税收收入的内在联系，从理论上测算经济变动带来的潜在税收规模。① 拿实际收入数与理论估算的潜在税收规模对比的结果，可以充分反映征管力度实际达到的水平。如果征收率为70%，说明在百元潜在应征税收中有70元转化成实际税收收入，转化程度为70%.如果征收率为80%或90%，说明征管水平高，相应的80%或90%的潜在税收实现有效转化。征收率越高反映出的征管水平越高。

　　（二） 征收率是反映两类征管因素的综合指标

　　征收率是持久性和一次性两类征管因素的综合反映。其中持久性征管因素表现为征收率稳定在某个较高的水平上，而一次性征管因素只增加征收率的波动幅度，不能最终提高征收率（见图1）。

　　征收率曲线是持久性征管因素曲线和一次性征管因素曲线两条曲线叠加的结果。可以看到持久性征管因素曲线是一条上升的折线，一次性征管因素曲线是一条围绕零值波动的曲线。征收率曲线则是一条在波动中上升的曲线。把各个时点的征收率曲线取直，得到期望征收率曲线，一条平滑的曲线。

　　综合起来看，用征收率来代表征管水平的高低，征收率的变动分别影响着税收总量和增量。如果本年征收率与上年持平，税收增长反映的是经济因素和政策因素的影响。这时，征管因素对本年收入总量是起作用的，但对增量的影响为零。只有征管力度加大，表现为征收率提高才能增加税收收入。把反映征管因素的征收率与税收总量与增量之间建立起一定的量化关系，如果纳税能力每年增长10%，按照一般的规律，在征收率逐步提高但提高幅度越来越小的假定下，模拟结果显示征管因素在税收增量中的比重越来越小（见表3）。

　　（三）征收率的提高是有规律的

　　从发达国家征收率变动的轨迹上看，征收率的提高有其自身规律性。其规律性主要表现为：

　　第一，征收率的提高是一项艰难、缓慢而长期的系统工程。发达国家经历了近百年，才将税收整体征收率从过去的某个水平上提高到90%左右。征收率的提高决非朝夕之功，也很难在短期有大的跳跃。设想一下，如果他们在百年里提高了40个百分点，每年平均只能提高0.4个百分点左右，况且至今还有不少经济相当发达的国家征收率仍然处于80%的水平。因此，征收率的提高是一项长期战略目标。

　　第二，征收率的提高有阶段性，各阶段的稳定性也不同。征收率的提高是在波动中提高的，具有明显的阶段性，即有快速上升期，慢升期和平稳零增长阶段。在各个阶段又有其特点：在快速上升期，征收率快速上升，征管因素是促进税收增收的重要因素之一；在慢升期，征收率提高趋于缓慢，征管因素是维持税收总水平的重要保障，但已不是增收的重要因素之一；进入平稳零增长阶段，征管因素已不再是增收的因素。

　　在快速上升期，征收率波动最大，这时一次性征管因素和持久性征管因素波动都很大，因此导致征收率在较大的波动幅度中快速上升，但上升始终是主流趋势（见图2中的A段）；在慢升期，征收率提高趋于缓慢，波动也相对减小（见图2中的B段）；进入平稳零增长阶段，征收率已不再提高，而是以微小的波动围绕着平均水平运行（见图2中的C段）。征收率曲线是一次性征管因素曲线和持久性征管因素曲线叠加的曲线。其中持久性征管因素代表了征管水平持续上升的主调，一次性征管因素增加征收率的波动性。

　　第三，征收率提高的上限不是100%，而是当代世界征收管理的先进水平，比如90%；征收率的下限也不是0，而是公民自动遵从税法的最低水平，比如20%.即使税务部门不强调征管，公民也总能按某个较低的守法程度纳税，只是这个征收率可能很低，但慑于税法的严肃性，征收率不可能为零。

　　从图中可以看到，期望征收率曲线不是从零点开始的，也达不到100%的上限。

　　五、税收负担、税收弹性与税收流失

　　③税务部门不可能在税收政策框架外征税。而只要是在税法规定的范围内，征管力度越高越有利于公平竞争。

　　征收率提高导致宏观税负上升，税收与经济的增长弹性大于1，税收超经济增长。

　　④发达国家一般超过80%的水平，发展中国家平均只能达到70%左右的水平

　　⑥。理论的税收流失就是上面直接以法定税率为参照物，绝对地计算。实际税率与法定税率之间的差距对应的潜在税收就是理论税收流失。这种计算作为完整理论体系的构成部分是必要的，但对实际征收管理工作不具有指导意义和可操作性。现实的税收流失是考虑到我国生产力发展水平，考虑当今世界各国税收征收管理水平的发展过程和目前各国的实际水平，把我国生产力发展所处的阶段应有的征收率作为对比的参照，这个差距对应的潜在税收视为现实的税收流失。当我们国家的生产力发展水平处于发展中国家时，应把70%征收率作为对比基准；当我国生产力水平处于从发展中国家向中等发达国家过渡和接近发达国家水平时，就以80%作对比参照。相应地计算现实的税收流失，并有针对性地制定遏止税收流失、提高征管水平的战略。通过提高征管水平，提高征收率，来增加税收收入。

　　迄今为止，我国的税收专家在测算税收流失时都以征收率100%为标准，这实际是对理论税收流失的估算，但往往被直接换算成今年就应该征回多少等等的现实目标。事实上，没有哪个国家的税务当局能100%地依法征回所有应征税款。

　　当前迫切需要做的是尽快以宏观经济数据作为突破口，完成我国纳税能力估算和征收率计算工作，为准确计算现实的税收流失、治理税收流失问题提供量化的决策依据。

　　六、几点启示

　　（一）1998年以来，征管因素对税收增长功不可没

　　1998年以来征管因素对税收增量的作用很大，这反映出新时期税收征管法制环境逐步改善，征管手段全面加强，税务队伍素质和纳税人依法纳税意识有了飞跃性提高。

　　（二）今后一段时期，提高征管力度仍有空间

　　影响征管水平的因素逐步向好，给提高征管水平创造了条件，提高征收率仍有不小的空间。但随着信息化系统的运行，税收征管水平的逐步提高，进一步提高征管力度的空间不断缩小。加强征管对维持税收收入规模意义重大，但对税收收入增长的影响会越来越小。从上面的分析可以看出，一定的征管水平对维持税收收入总规模至关重要，但随着征收率提高幅度越来越小，对当年税收增收的影响越来越小。经过新税制实施以来百万税务大军的不懈努力，税务部门整体管理水平不断提高，征收率已经提升到了一个相当的高度。在重大征管因素出现之前，持续大幅度提高征收率的可能性已很小。但随着我国市场化、法制化水平的逐步提高，未来数年乃至十几年内加强征管力度的空间仍然存在，强化征管仍然是组织收入、实现税收收入增长的强有力的手段。

　　（三）最终经济因素将成为税收的决定性因素，征管因素不再是增收的手段

　　历史地看，征管水平的提高是有限度的，征收率也是有上限的。当征管水平提高到几乎无法提高的程度时，征管因素将不再是税收增收的手段。税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素。税制稳定的基本要求表现为税收政策相对稳定。长期看，一个国家的税收政策不可能朝令夕改，尤其不可能经常性地采取开征新税种、提高已有税种的税率、扩大税目覆盖面等措施。税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素变动，包括经济规模扩张和经济效益和效率的提高等。在这种情况，征管水平相对稳定，税收与经济的增长弹性应围绕在1附近上下小幅波动，税收收入不再超经济增长。2002年8月间国家税务总局计统司赴加拿大“税收预测与纳税能力估算”考察团所做的报告中强调了，在具有成熟的市场经济和征管体系的加拿大已经不再把税收征管作为增加税收的因素。因此，征管因素不能作为增加税收收入的长期措施。

　　（四）深化对经济与税收关系的认识，建立宏观和微观税收评估系统

　　要全面、系统、量化地反映征管对税收的影响，必须首先全面、系统、量化地分析经济对税收的影响。由于过去长期习惯于罗列式简单分析，当系统分析经济对税收的影响时，无论在方法上还是在分析实践上都显粗糙和简单。欲使税收增长建立在牢固的经济基础之上，就必须加强对税收与经济关系的认识，税收分析的任务相应加重。在此基础上，建立宏观和微观税收评估系统。通过宏观评估系统，总体上把握税源变动状况、应征税收规模和征管力度评价。通过微观评估系统，掌握微观税源动向、企业应纳税额变动规律和纳税遵从程度，提供微观税负的行业标准。应用两套评估系统，量化地认识我国税收征管水平，找出各地区征管水平差异，增加税收收入管理的科技含量，落实“科技加管理”的治税思想，全面提高税收征收管理的现代化水平。

　　参考文献：

　　①  参见金人庆《中国当代税收要论》，人民出版社2002年出版。

　　② 参见刘新利《税收分析概论》，中国税务出版社2000年出版。

　　③ 参见张 伟《论税收增长与宏观税负提高》，（《中国税收报告》中国税务出版社2002年出版）。

　　④  虽然目前我国税务管理中也有类似的征收率指标，因在具体计算中没有以税源为基础，而是以纳税人报送的申报表中的应征税收为计算起点，可靠性较低。

　　⑤ 关于我国税收征收率和流失问题的估算最近受到学界重视。一些结论正在形成：1998年整体税收征收率为55%左右（胡鞍钢，张尧庭），1998年 增值税征收率在60%左右（高道德，2000），1998年增值税征收率70%左右（刘新利，2000），1999年“地上经济”的税收流失量大约占整个工 商税收的60% ，“地下经济”产生的税收则相当于工商税收的70%（马国强，1999），2001年征收率在70%左右（贾绍华，2002）。

　　⑥  “每年税收流失至少4000亿元。”“税收流失约占GDP的3%～5%”（贾绍华，2002）。