从新制度经济学看我国税收征管的优化
内容提要：本文从新制度经济学的角度对我国目前的税收征管存在的问题进行了剖析，并从制度构成要素方面论述了优化我国税收征管的制度选择—非正式规则大众化；正式规则可操作化；实施机制有效化。
关键词：新制度经济学 税收征管 制度选择
一、 新制度经济学与税收征管
①新制度经济学把制度作为研究对象，认为制度对经济行为的影响至关重要，制度分析应该居于经济学核心的地位。新制度经济学认为传统经济理论的三大柱石—天赋要素、技术和偏好概括得很不全面，应将制度这一要素概括进去。制度是经济理论中不可或缺的第四大柱石。如果离开了制度，土地、劳动和资本这些要素就难以发挥其功能。
②实施机制则是指制度内部的构造、功能及其相互关系。正式规则有实施机制，非正式规则也有实施机制。检验一个制度的实施机制是否有效主要看违约成本的高低。强有力的实施机制将使违约成本极高，从而使得任何违约行为都变得不划算。
③税收作为国家组织财政收入的重要手段，法制化的税收征管应该算得上是制度组成部分的正式规则及其实施机制。因此，用新制度经济学的有关理论来分析税收征管可谓是水到渠成。
二、 我国税收征管的制度分析
依法治税通俗地讲，就是依照国家颁布的税收制度来处理税收工作。因此，税收制度就成了本文的分析对象之一。
新制度经济学认为，判断一个国家的制度是否有效，除了看这个国家的正式规则和非正式规则是否完善外，更主要的是看这个国家的制度实施机制是否健全。离开了实施机制，任何制度尤其是正式规则就形同虚设。“有法不依”比“无法可依”更糟糕。历史上以“人治”为主的国家，并不是没有制定法律，而是没有建立起与法律制度相配套的实施机制。
我国税收征管在近几年取得了令世人瞩目的成绩。有关资料表明，在近年税收的增长中，大约50％的增长与当年经济增长有直接关系。2001年税收增长速度19.8％，大概9％与当年经济增长有关，这个增长速度与同期GDP7.3％的增长速度基本接近。可以这么认为，50％的税收增长是税收征管制度的外生变量造成的，即由于经济发展带来税源的增加造成的。另外50％的税收增长是税收征管制度的内生变量造成的，也就是说，是由于征管制度进一步落到实处、征管质量提高所造成的。但是，我们也应该看到，我国目前的税收征管质量也还存在不少问题，突出表现在保障税收征管质量的制度方面仍有一些缺陷。
（一）征管程序较为严格，而执法环境不配合
其表现为税收制度规定不清、行政干预、 税收计划高于税法等给征管带来很大难度。
（二）税收征管质量保障制度失衡
我国现行的征管模式只能算是初步具备了“以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的模式。也就是说有了征管的正式规则。但《税收征管质量考核暂行办法》（国税发［2000］151号）中规定：考核指标有登记率、申报率、申报准确率、入库率、欠税增减率、滞纳金加收率和处罚率7率。其中：
申报准确率 = [纳税人申报的纳税数额/（纳税人申报的纳税数额 + 税务机关查补的税额）]×100％。
查补税款入库率 = 实际缴纳入库的查补税款/应缴纳的查补税款×100％。
罚款入库率 = 已入库罚款金额/应入库罚款金额×100％。
欠税增减率 = [（期未欠税余额 ， 期初欠税余额）/期初欠税余额] ×100％。
滞纳金加收率 = 逾期未缴税款已加收滞纳金的户次（金额）/逾期未缴税款应加收滞纳金的户次（金额）×100％。
处罚率 = 实际涉税罚款户次（金额）/查补税款户次（金额）×100％。
由于税务稽查查出问题按税法进行处罚后，不可能保证100％得到执行，因此以上6个公式中分子的增加额往往会小于分母的增加额。查得越深、查得越多，上述6率有可能越低，征管质量越差，出现税务稽查悖论。上述6率与税务稽查力度负相关的关系就会使得税务机关和税务稽查人员产生逆向选择，即为追求征管质量而放弃或减少税务稽查，除非举报等经过立案非查不可。实际上税收征管模式的有效运行机制关键在于税务稽查作保障，以查促征管。因此可以说，税收征管模式的制度与评价税收征管质量的制度发生了冲突，税务稽查只能是顾此失彼。
从纳税人是否依法纳税角度看，税收征管内部机制的不协调，主要表现为征管正式规则较为完善，但实施机制不健全。纳税人偷税成本太低是根本原因。造成这个原因的因素是多方面的，其中税收征管的因素应该说是主要的。
三、优化我国税收征管的制度选择
④来构建中国特色的税收征管制度。首先，各国都有自己的非正式规则，我国作为一个历史悠久的大国在这方面突出表现为传统文化根深蒂固和公民纳税意识低下。其次，国与国之间经济发展水平差别很大，与之相适应的税制结构也不尽相同。再次，从正式规则来看，国与国之间也有很大的不同。如法律制度及其实施过程就有很大的差异。最后，从实施机制看，我国的实施机制与西方市场经济发达的国家相比明显偏弱。
优化我国税收征管的制度设计必须从以下几个方面入手：
（一）非正式规则大众化
⑤中就有三大成因是与纳税人对税收的评价直接有关的。首当其冲的是偷逃税无所谓。公民纳税意识欠缺，纳税人与税法没有亲近感，是大量税款流失的主要原因。中国经济景气监测中心公开发布的对北京、上海、广州三大城市700余位居民的纳税调查结果显示：51.6％的人承认只缴纳了部分个人所得税或完全未缴纳个人所得税。有26.9％的未足额纳税者表示即使缴税也未必能享受应有的权利。一个民营企业家的体验自白：“我不曾因纳税多而得到尊重”。政府机构提供的公共产品存在缺陷，一些财产归属不清，也造成了纳税人心理不平衡，不愿纳税。就连2002年1月以来全国范围内开展的整顿税收秩序工作，在社会上也响起了不同的声音。有直呼大快人心的，有斥其为新世纪掀起的“荒谬”的“仇富运动”的。此次查税之风引起的众说纷纭再次暴露出转轨时期多重价值体系之间的深刻矛盾。政府也好、纳税人也好；高收入者也好、低收入者也好；国有企业家也好、民营企业家也好，无不有价值失衡之感，认为自身权益没有得到充分保障，这实际上反映出社会统一的价值评价和保障体系的空缺。当务之急是要构建我国的税收文化体系，尤其是税收法律主义观应该深入人心。我国加入WTO以后，税收至少在透明度上应有长足的进步，人们与税收的距离才能越来越近。我们必须利用一切机会来宣传和普及税收知识。另外，要加紧探索公共财政的发展之路，让纳税人能够真切感受到“社会主义税收，取之于民，用之于民”。
（二）正式规则可操作化
1.牢固树立依法治税的思想。税收征管必须而且只能以税法为中心，不能搞多中心（目标）。否则，税务稽查（实施机制）无所适从。要解决这个问题，重中之重是将税收指令性计划变为税收指导性计划。
2.进一步改革和完善现行税收制度，使税收征管真正有法可依。税法本身必须协调统一，不能相互打架。税收制度的制定应该充分考虑税收征管的最大潜能，对那些可征可不征、制度规定要征而经过努力后还可能征不到的税收，税收制度应该采取稳健原则坚决规定不征。另外，由于税收征管水平的逐步提高，大大提高了纳税人的实际负担率，适时改革现行税收制度，将过高的名义税收负担率降下来势在必行。
（三）实施机制有效化。
1.进一步强化税务稽查。税务稽查是现行税收征管模式有效运行的最主要保障机制。我国纳税人的偷税成本太低，并不是我国税法对纳税人的违法行为处罚规定得太轻，而是在于纳税人偷税的被发现率太低。新修订的《税收征管法》对税款滞纳金作了下调（由千分之二下调到万分之五），这是处于两个方面的考虑：一是与国际上相比原来的规定偏高；二是滞纳金偏高给实际执行带来难度。我国的税务稽查率（面）极高，但偷逃税发现率和处罚率偏低。要扭转这种不利的局面，必须树立税务稽查是税收征管工作的重中之重的观念。同时，在税务稽查的实施上，不能搞普遍稽查，而是要重视案头审计（或稽核评税），对有问题的纳税人进行有针对性的税务稽查。这样，对诚实纳税的纳税人可以说是一种“激励”。在设计纳税人合作的激励机制方面，日本实行蓝、白色申报制，诚信的纳税人实行蓝色申报并可取得税收上的优惠政策。但这样的制度不适应中国目前的国情，不好实行“拿来主义”。相比之下，有重点地选户进行重点稽查应该是较为可行的。为了避免会计信息失真导致案头审计失效，也应该重视现场税务稽查。
2.税收征管制度在全国省际之间应该允许地区差别的存在。由于经济发展水平和社会文化存在地区差别，主要的税收制度应该是统一的，但在具体征收方式上允许存在地区差别，其目的是降低税收制度和税收征管的交易成本。
3.增加纳税人的申报资料（主要是会计资料）的数量，提高申报资料的质量。目前的集中征收应该是信息的集中，而不是单纯的征收地点的集中。信息的集中必须有更多的信息源，这方面国外有些做法值得借鉴。如美国个人所得税实行双向申报制，日本则要求法人企业除了要报送会计报表、纳税申报表外，还要报送18种附表，如往来账明细表、银行存款明细表等，大大提升了税务案头审计交叉稽核的质量，从而提高税务机关的行政效率。我国的税收征管制度中也应该要求纳税人提交往来账明细表、银行存款明细表。如果税务机关掌握了纳税人的往来明细账户余额，通过交叉稽核，在税务机关内部就可以核实纳税人是否有虚构往来达到隐瞒收入的问题。大大提高税收征管的质量和效率。
① 参见卢现祥著《西方新制度经济学》第1页，中国发展出版社1996年版。
② 卢现祥著《西方新制度经济学》第1页，中国发展出版社1996年版。
③ V.奥斯特罗姆、D.菲尼、H.皮希特编 ，王诚等译《制度分析与发展的反思——问题与抉择》第122页，商务印书馆1992年版。
④ 杨 斌《选择税收征管模式的原则》，《税务研究》2000年第3期。
⑤ 《偷漏税“黑洞”十大成因》，《人民日报。华南新闻》2002年9月20日第3版。
⑥ 同 ②
