论增值税的设计思想和我国增值税的改进设想

　　[摘要]增值税自1954年法国首创以来，因它良好的中性特点而被世界上大多数国家所采用。我国于1994年税制改革全面推行增值税以来亦取得了良好的效果，基本上适应了社会主义市场经济发展的需要，但同时不可否认由于设计上和具体操作方法上的原因，使得我国现行增值税制度存在一些不尽人意的地方，不适应市场经济进一步发展的需要。如何适应新的经济形势对增值税加以改进以促进我国经济快速、持续、稳定发展具有十分重要的意义。从促进经济增长的角度来说，毋容置疑消费型增值税是最理想的选择，也应是我们改革的最终取向，但稳定财政收入又是另一个不容回避的现实约束，从生产型增值税到消费型增值税的转变将会大幅减少财政收入，据测算将会减收670亿元左右，在我国目前财政收支还比较紧张的情况下，大幅地减税缺乏现实基础。

　　一、增值税应遵循的基本原则

　　从理论上来说，一个完善的增值税制度应构建在以下基本原则基础之上：

　　1.税收中性。任何一种税收制度的设计，从总的方面来说需考虑两方面的因素一公平与效率，并力求在两者之间达到一个最佳均衡点（以一定的社会福利函数为约束）。具体到每一税种来说，其侧重点又各不相同，间接税侧重于效率，直接税更关注公平因素。按税收的归类原则增值税属于间接税类，因此效率是增值税设计时应予以充分重视的因素。税收的效率主要涉及两方面，一是税收对资源配置效率的影响即经济效率二是税务行政的效率。中性原则指的主要是税收的经济效率。在盎格鲁一萨克逊传统下，市场被认为可以自发地有效运行，税收的中性要求税收不要干预资源的配置，以免扭曲当事人的经济行为。但现实却是任何一种税都会对当事人的行为产生影响，除非政府不征税，而这几乎是不可能的。因此现代税收理论更为适合的税收中性原则是指在承认税收会引起效率损失的前提下为取得一定收入谋求效率损失的最小化。税收的非中性缘于税收改变了商品与商品、劳务与劳务、商品及劳务之间的相对价格体系即产生了替代效应，破坏了帕累托最优的一系列边际条件，也改变了相关利益主体的生产、投资、消费函数和决策。要减少税收替代效应带来的效率损失要求对所有的课税主体和客体一视同仁，不能因为地区、行业、产业、产品等不同而给予不同的税收待遇。

　　2.便于管理和征收。该原则是说好的税制必须与政府的税务行政能力相适应；必须有利于降低税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。一种税制无论在理论上是多么的最优，但如不具备可操作的现实基础条件，超过了税务机关的行政能力和纳税人的纳税综合素质，那么该税制就没有什么实用价值。例如税务机关不能要求一个在街边卖茶叶蛋的老太太建立、保存完整的税务会计资料，以准确地确定其应税所得。

　　3.稳定取得收入和充分弹性。从目前各国的税务实践来看，税制结构的发展趋势是一种现代直接税和间接税并重的双重税制结构，增值税以其优良的中性特性在各国的税制结构中（除美、日等少数国家）具有重要的地位，通过增值税取得的财政收入占一国政府收入总额的比例是相当高的，在我国甚至达30％以上。及时、稳定地取得税收收入并能根据经济的发展自动按一定速度增加对于实现我国政府职能具有重大的意义，这也是提高两个比重和振兴财政的根本要求。完善的增值税在多环节广泛征收，以经济活动的增值额为征税依据，与经济增长的正相关程度相当高。

　　4.有利于促进经济增长。经济的增长包括量的和质的增长两方面，是诸多因素合力作用的结果，其中投资水平与产业结构适时调整的作用尤为明显。就经济与税收的关系来说，属于经济基础和上层建筑的范畴，经济发展水平决定税收，税收服务于经济建设。增值税的设计也应从如何配合国家的产业政策、经济发展计划，发挥税收利益杠杆的调节功能以引导企业的行为方式促进经济的持续、快速发展的角度加以考虑。

　　5.公平与国际惯例。市场经济的基本原则就是公平竞争，税收是企业竞争的制度环境重要组成部分，尽力做到对不同经济性质、不同产业、不同地区的企业给予公平税收待遇是建立完善的社会主义市场经济体系的内在要求。与此同时，随着我国加入WTO，作为世界经济的联合国WTO制定了一系列旨在促进贸易自由化、知识产权保护、反倾销等方面的规则，成为其成员国就意味着权利的享有和义务的承当。在增值税方面来说，就存在一个向世贸规则靠拢并遵循国民待遇、非歧视等原则的问题，以尽量减少与他国的贸易纠纷和增进对外开放水平。

　　二、基本原则对税制设计的具体要求

　　1.征收范围的广化。即要求对所有产生增值额的商品和劳务交易活动都应纳入增值税的征收范围，从国际上较早征收增值税国家的发展实践来看也证明了这一点，总体的发展趋势是由选择性征收趋近于普遍征收，普遍拓展到了生产、流通、服务领域（含家庭自我服务），法国等国家还将农业纳入了征税范围。通过征收范围的广化，一方面可避免由于从事性质相同的经济活动主体有的纳税、有的不纳税或纳税数量不等等不公平因素以及因此而产生的扭曲行为；另一方面还能增加政府的财源，实现政府的可持续税收发展战略。

　　2.税制的简化和透明化。税制的简化要求在税率的设计上尽可能减少税率的等级，征管制度规范。简单、统一，便于税务机关的征收管理和减少纳税人的相机决策空间，减少交易费用，有效地做到应收尽收和防止人情税、过头税、偷税、漏税等违法现象。透明化则要求增值税新政策的制定、修改、立法等活动应充分听取公众的意见并及时向公众公布，并提高立法层次以增强其权威性和统一性，使纳税人明白自己为什么要纳税、纳多少税、自己是否遭到了非公平待遇等问题，这利于纳税人形成稳定而合理的税负预期和进行合理的税收筹划以优化自己的经济行为，从而能从主观上减轻纳税人的抵触情绪和减少涉税违法行为的发生。

　　3.纳税人待遇平等化和奉行成本最小化。西方税收理论告诉我们，纳税对纳税人来说是一件痛苦的事，会给其带来负效用，主要缘于三方面：第一是纳税减少了其收入水平；第二是为了准确纳税，纳税人需建立保存相关的税务资料、进行税务登记、接受税务检查。花时间计算应纳税收。上办税厅排队缴税等，这是要付出时间、心理或货币成本的；第三是缘于纳税人的不公平感，若某一纳税人感觉自己与相同境况的纳税人相比遭受了更重的课税，不公平感会促使其产生以逃税等不合法手段逃避税收责任的动机，而逃税理论证明逃税会将税负转移给遵守税法的纳税人，最终的博弈结果是纳税人纳税意识的普遍下降，征管成本会一步一步地上升。因此为减少征税给纳税人带来的负效用，在设计增值税时应尽可能降低纳税人的奉行成本和不公平待遇感。

　　4.税收优惠从少化。增值税的税收优惠主要有减免税及零税率，一般来说，一国政府实行增值税优惠是为了激励经济主体从事某种符合政府意图的经济行为，如为促进出口，对出口产品免税、退税；为鼓励投资，对符合国家产业政策的投资设备免税等。但减免税具有很多的负面作用，主要表现在：首先，对最终销售环节（即零售环节）减免税等优惠导致增值税税基的侵蚀和财政收入的减少，而从增值税的主要功能来看，一国开征增值税的主要目的是发挥其组织财政收入的功能，税收优惠有违此初衷；其次，如纳税人销售的不是最终消费品，享受减免税不仅意味着本环节对上环节税款抵扣权的放弃，也意味着下环节税款抵扣权的失去，所减免的税在下环节又被征上来，违背了对增值额征收的课税原理，而且造成增值税税负分配不公爆后，针对不同对象的税收优惠一方面加大了税务机关的管理成本、增加了纳税人偷漏税的机会，另一方面造成了不平等待遇、非国民待遇或超国民待遇等现象，不利于公平竞争。因此在增值税设计时，税收优惠措施要严格控制和管理，优惠措施尽量从少，优惠目的要明确，符合国家的经济发展政策，优惠范围不宜太宽，否则失去激励的本意。

　　5.有利于激励提高企业投资意愿和促进企业技术改造。增值税的经济增长原则及稳定收入和充分弹性要求增值税的设计具有促进经济增长并分享经济增长利益的功能。具体来说，增值税的设计应有利于激励投资、扩大消费、促进技术进步、增加产品的附加值和科技含量及贯彻国家产业政策等职能，这涉及到投入品的进项税额和销项税额的处理，高新产品等有益品的优惠待遇、高科技产业及国家鼓励产业的激励措施等方面的问题，总之增值税的设计应在组织必要的收入前提下有利于减轻企业的税收负担、，并通过给予特定主体适当的税收支出利益刺激使经济主体的行为合符政府的意图，从而促进经济的发展和税源的开发。

　　6.有利于增进出口，提高出口产品和劳务的竞争力。市场经济发展到今天，全球一体化无论是从广度还是深度来看都已进入一个较高的发展阶段，充分利用国际市场扩大出口已成为各国经济政策的一个重要组成部分。各国为了增强本国产品的竞争能力往往也以不含税价格输入进口国，实行彻底的退税，增值税的消费地税收管辖权和边界调整原则得到了绝大多数国家的认可。从WTO的税收协议框架来看，增值税的出口退税也是为数不多的被许可而不被认为是倾销的出口鼓励手段，按国际惯例的要求对增值税的出口退税制度进行优化已成为完善增值税的一个重要方面。

　　三、我国现行增值税税收制度的主要特点及存在的问题

　　1.实行生产型的增值税，规定对固定资产所含进项税额不准扣除。生产型增值税的选择在当初主要是基于组织财政收入和抑制投资膨胀，而目前宏观经济环境与1994年全面推行增值税时相比已完全不一样，民间投资不足已成为经济增长的主要障碍之一，最近三年连续的以加大政府基础设施建设投入的积极财政政策对私人投资的拉动效果并不显著，降低私人投资的成本和提高预期的投资收益水平应是我们政策考虑的重点。现行的增值税制度明显不适应经济形势的要求，主要表现在：一、生产型增值税不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，而以成本作为固定资产价值的一部分入账，并以折旧的形式分期转移到货物的价值中去，随着货物流转环节的增加，税金转移的价值也越多，对已征税款的重复征税也越严重；二、固定资产不允许扣除已纳税金，对资本有机构成高的资本密集型和技术密集性行业不利，阻碍企业的固定资产更新，尤其对于一些固定资产更新周期短的行业不利，加重了这些行业的税收负担，形成各行业实际税负的不均等，与实现我国经济增长方式从粗放型向集约型的转变是相矛盾的，不利于基础产业、资本及技术密集性产业、高科技等产业的发展；三、不利于中性与非中性出口退税制度的实施。实行出口零税率是目前各国普遍的做法，也是参与国际市场竞争的需要，但出口退税的前提是准确地确定出口货物的已纳税金，退税额的下限决定于中性出口退税额，上限决定于世贸规则例外原则下所允许的非中性出口退税额。中性出口退税额一般等于出口货物在出口时已纳的国内增值税税额，生产型增值税造成法定税率与实际税收负担率的不一致给我国的出口退税工作带来了不便，不能准确地确定退税率，退少了影响产品的竞争力，退多了易招来倾销补贴的控告和国家财力的侵蚀；四、带来管理上的不便。对于每一项购进货物要区分资本品与非资本品，增加了税务机关的征管难度，同时给纳税人提供了逃避税、骗税的空间。

　　2.增值税范围界定为在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的活动，纳税人为从事上述活动的单位和个人。而将除加工、修理修配以外的其他劳务提供活动排除在征税范围之外征收营业税。这一方面人为地造成增值税抵扣链条的中断，对不同行业的流转额实行两套平行税制，造成行业之间税负失衡，而征管事务当中以混合销售行为。兼营行为居多，劳务提供与商品销售的联系越来越紧密，关于纳税人销售行为的界定越来越困难，而平行税制的存在为纳税人的避税提供了充分的激励和可能；另外，按我国现行的税收体制，增值税为共享税，营业税为地方税，实际中增值税与营业税应税行为的混合对增值税的税收管辖权和税基产生动摇和混乱。由此可见扩大增值税征收范围是健全市场经济的必然选择。

　　3.实际税率结构较复杂。现行增值税的法定税率结构分为17％、13％两档，出口实行零税率，体现了公平税负、照顾低收入者及鼓励出口的政策意图，顺应了增值税税率结构单一化的世界税制发展趋势。但在实际工作中为了权衡各方面的利益，执行了一些调整税率，如农产品收购、废旧物资经营实行10％的扣除率，运费实行7％的扣除率。对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人分商业和非商业实行6％、4％的征收率，进项税不得抵扣等。税率结构的复杂化破坏了增值税的统一性和抵扣链条的平滑功能，出现了少缴多扣以及以普通发票骗税的不正常现象。

　　4.小规模纳税人的存在。我国现行增值税法按纳税人的财务管理状况和经营规模的大小为标准界定小规模纳税人，界定标准比较模糊，缺乏刚性，造成各地的实际标准不一样。而不得使用专用发票和抵扣进项税额的规定使占纳税人多数的小规模纳税人处于不利的竞争地位，同时应税收入的核定也给税务机关的征收管理带来了困难，出现征税不足或过头的情况。

　　5.增值税法根据企业销售方式的不同规定了纳税义务发生的时间和进项税额抵扣的时间。但总的来说给企业的现金流造成了一定压力，如税法规定纳税人采取直接收付方式销售方式销售货物，以收到销售额或索取销售额凭据并将提货单交给卖方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办好托收手续的当天等，总的来说是以权益制为基础。而在进项税额的抵扣时间上，税法规定工业企业购进货物必须在购进的货物验收入库、商业企业购进货物必须在付完款、一般纳税人购进应税劳务必须在支付劳务费用后才能抵扣进项税额。此规定的直接财务后果是税收现金支出提前，只要在财务上实现了收入就得交税，而费用支出在财务上确认发生时，税法规定必须支付全部货款经验收入库才准抵扣，是抵扣推后，总的效果是造成企业现金流的不稳定，在实际征收中表现为一些销售收入表现为大量应收款项的企业为交税被迫向银行借款或资产变卖，成为企业经营风险的一个不可忽视的来源，尤其在以赊销为主和存在结算时差的情况下，这点显得尤为明显。

　　6.以票管税。现行的增值税通过增值税专用发票对税款的征收、抵扣、退税进行管理，充分发挥了增值税的相互制约机制，方便了征收机关的管理并降低了征管成本。但仅以票管税不能防止发票的假开、虚开、代开等纳税主体有意识违法活动的发生，即使实行电脑联网交叉稽核也不太可能有效地防止，因为这些都只是工具，而人是操纵这些工具的舵手，在我国纳税人纳税意识普遍不强的情况下，仅以票管税等于放弃了对纳税人基础资料的获取与了解。

　　四、改进设想

　　1.目前关于增值税的转型问题是理论界和实践工作者谈论的热门话题。朱镕基总理在《十五计划纲要》中也明确地提出了要健全税收制度，改革生产性增值税的目标。转型模式的选择成为一个十分现实的问题，从促进经济增长的角度来说，毋容置疑消费型增值税是最理想的选择，也应是我们改革的最终取向，但稳定财政收入又是另一个不容回避的现实约束，从生产型增值税到消费型增值税的转变将会大幅减少财政收入，据测算将会减收670亿元左右，在我国目前财政收支还比较紧张的情况下，大幅地减税缺乏现实基础。因此一步到位的设想注定不能实行，于是有学者提出先向收入型增值税转型，待时机成熟后再转向消费型增值税，这办法听起来很好，但实际上并不太可取，理由有三：首先向收入型增值税转型并不能彻底解决重复征税的问题，不符合增值税制度的历史发展潮流，而且从一种制度到另一种制度的制度转换成本也是不容小视的，如征收方法的调整、企业的财务处理、税务资料报送等，人的思维惯性也会增加制度变迁的成本；其次，我国即将加入WTO，如何实现以不含税价格又能避免退税过度去参与国际市场竞争已刻不容缓，收入型增值税在这点上也有生产性的天生缺陷；再次，转向收入型增值税可以看成是向所有产业的普遍性税收优惠，政策目的重点不透出，目的不明确，因而不能根据国家的产业政策发挥应有的杠杆作用；最后，在目前的经济环境下，生产型增值税并不是一无是处，还是有其存在的空间和发挥其长处的地方。因此理想的转型模式是生产性与消费性并存，分三阶段逐步过渡，首先根据国家产业政策把所有产业分为鼓励发展产业、一般发展产业与限制发展产业。在第一阶段，对国家鼓励发展产业实行消费型增值税，如基础产业、高科技产业等；对于一般竞争性产业为保持税收稳定起见，除一些出口创汇较多的产业如家电、纺织等外（这些产业可实行消费型增值税），实行生产型增值税；限制型产业属于一些高能耗、高污染、产品供给严重过剩的产业，如采矿、烟草、白酒等，为限制其发展和保证财政收入的稳定，也实行生产型增值税。在第二阶段，随着鼓励发展产业的发展壮大和该类税源的丰富，根据国家财力的承受能力对一般竞争性产业逐步实行消费型增值税，对限制型产业还是实行生产型增值税。第三阶段，消费型增值税全面实行；实现增值税的彻底转型。

　　2.不断拓宽征收范围，逐步拓展到货物销售和劳务提供的所有领域。这个阶段可分两步走，先把目前争议最多、重复征税严重的运输业与建筑业纳入增值税征税范围，金融行业由于目前征管技术和关于增值税额确定等问题的原因（目前最流行的是运用现金流量法对金融业征税，但该理论在实际运作上还欠成熟），其他几个行业为保证地方财力的稳定继续征收营业税；在第二阶段把所有的劳务提供活动纳入增值税征收范围。但需要指出的是，增值税征税范围的拓宽涉及中央地方分配关系的调整，营业税为地方税收的主要来源，增值税税基的拓宽就意味着营业税税基的变窄和地方税收的减少，因此在此过程中必须对税收体制进行相应的调整，可以从增加增值税的分享比例（如从目前的25％提高到35％一40％），或者是对现在的税种进行新的划分并加强地方税收体系的建设，这两方面着手，但必须注意税收体制的调整必须与增值税征税范围的调整同步。

　　3.简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护。在增值税转型和增收范围调整的过程中，要对现存的种种不规范的税率逐步进行调整、取消，尽可能减少税率档次，向两档次的法定税率结构靠拢，强化税法的严肃性。在税收管理方面，要由目前的片面强调以票管税向“票帐”管理并重，实现利用金税工程建立起的税收网络平台与海关、银行、财政、证券、企业的联网，加强对企业的全方位监管和动态管理，把企业的帐务资料、银行帐户的收支信息、海关的征免税等各方面的资料综合起来形成充分的信息库。同时为降低征管成本，可对纳税人根据财务管理的完善程度、依法纳税的诚实度等因素将纳税人分为不同的类别，建立税务信用体系制度，对不同信用等级的纳税人采取不同的征管措施，这方面可借鉴日本的红、蓝纳税人制度，对财务不健全、经常偷漏税的纳税人给予重点照顾，做到有的放矢；而对财务健全、一贯依法纳税的给予较大的纳税自由度，减少其为迎接各种税务检查、审计的纳税成本。新《征管法》一个很重要的方面就是强化了纳税人权益和利益的保护，在本文中我要提出的是关于纳税义务发生时间的界定问题，既然《征管法》明确提出了税务、银行等部门要实现联网和信息交流与共享，银行有义务为税务部门提供纳税人的相关资料，那么在此基础上我们完全有理由认为在纳税时间的界定上要么实行权责发生制、要么实行现金收付制，考虑纳税时间的界定对纳税人的财务影响，减轻增值税对纳税人现金流的冲击。

　　4、出口退税制度的完善。现行的出口退税制度实行退税率制度，对不同的产品规定了不同的退税率，这充分体现了国家的产业政策和出口政策，笔者认为即使在实现增殖税的转型后，这种制度也应继续实施，实现国家的出口政策，但在管理模式上及退税资金负担上有待改进，出口退税也应按比例由中央与地方政府负担，以减轻中央财政的负担，征税与退税机关由现在的分离改为合一，以简化征管和降低纳税人的资金占用成本。