财务总监制与总会计师制的双轨运行
来源： 《财会周刊》·赵岩
2003-04-24
普通
在实行总会计师制的基础上，我国又是实行财务总监制度试点，虽然取得了一定成效，但也存在着一些不可忽视的问题。笔者认为，财务总监制与总会计师制在诸多方面都有区别，二者是相辅相成的关系，不能相互取代，应建立以财务总监制与总会计师以轨运行的机制。
二者的区别
（一）产生的历史背景不同。财务总监制度起源于西方国家。二战前后，西方国家国有企业有了一定的发展。对国有企业的管理一般由能代表国家的财政部或主管部门在人才市场选择总经理，由总经理代为管理，授权总经理选择合适的总会计师、总工程师等高级管理人员，组成经理层，负责日常生产经营，形成了所谓的“内部人控制”。由于所有权与经营权的分离，这些高级管理人员作为经理层在目标、利益、行为等方面与所有者存在着很大差异，当双方利益不一致时，往往为了维护自身利益在选择会计政策、会计方法、会计程序等方面存在着不顾所有者利益的倾向，从而损害国家利益。为了解决企业内部经营者失控问题，西方国家通过建立财务总监制由政府委派财务总监，监督总经理及经理层，以有效避免“内部人控制”，保护所有者权益，满足所有者经济监控需要。而总会计师制度的建立是企业经营管理、经济核算的自然需要。随着企业的建立、经济核算工作的开展，就必然会有会计，会计的总管即总会计师。总会计师是总经理的理财助手，经营参谋，他由总经理提名，通过一定程序任命，与经营者利益完全一致。
（二）工作职责范围不同。财务总监是从企业外部派驻，代表企业所有者对经营者和重大经营活动、决策方案实施监督、制约。其职责权限界定在监督，即监督国有资产营运、重大投资决策和审查会计报表，对重大财务收支与经营活动实行与总经理联签制。具体分析主要有：对国有企业的整体财务活动进行专业、专职财务监督；审查和评价财务处理程序的完整性及正确性；业务处理程序的科学性与正确性；管理信息资料的真实性、正确性与完整；资产的安全性与使用的有效性；债务的真实性与合法性；检查与揭发各种上弊端及厂家效对策。而总会计师是在企业内部代表企业经营者进行会计核算、内部控制，主管企业财务、会计、审计和结算中心等部门，为企业内部、外部提供有用的会计信息，参与企业决策，当好厂长、经理的助手。
（三）监督的客体不同。财务总监作为所有者代表，对公司的一切经济活动，主要是重大经济活动进行直接或间接的监督、防止公司经理人员从事违背法律和公司章程的活动，遏制弄虚作假、损公肥私现象的发生。其监督的客体是人。而总会计师也有监督职能，它监督的客体是企业的资金运动，其监督行为伴随会计核算同时进行，具体内容是会计资料的真实性，企业业务的合法性，经营活动的效益性，企业财产的完整性。
（四）委派的主体不同。总会计师由总经理委派、任命。来自企业内部，其优势在于他对企业的经济业务了如指掌，便于管理、易于操作。对于财务总监的委派主体，目前有三种观点：其一是从企业内部产生；其二是由董事会委派；其三是由国有资产管理部门委派。笔者认为第三种最佳。因为财务总监要做到真正行使监督职能，其必要条件是：第一，必须来自企业之外，又置身企业之中。第二，有至高的权威和监督独立性。第三，真正代表所有者。而由国有资产管理部门委派能满足以上三个条件。
鉴于以上不同，如果我们仍然延用总会计师单轨运行机制，那么随着现代企业制度的建立和市场经济的发展，所有者缺位、经营者失控等问题就很难解决；如果我们用财务总监制完全替代总会计师制，那么就会出现诸如（1）财务总监既是管理的主体，又是监督的主体，从而削弱出资者监督，有损所有者权益；（2）把财务总监演化为经营者，使两权分离流于形式，不能很好地发挥经营者的专业特长，也违背了所有者初衷。从上面的区别中，我们可能得出一个结论，二者不能互相替代，应双轨运行。
双轨运行的作用
（一）解决所有者与经营者信息不对称问题。为了减少经理人道德风险，所有者往往通过财务总监对经理人行使职权进行监督，即对企业经营状况、财务成果、盈利能力、偿债能力、重大决策及责任完成情况的调查、询问，对违背所有者利益的决策的否下等，从而达到一种权力的制衡。总会计师本属于经理层，在会计信息的产生、传递、储存和处理中，会站在经理层的角度去看待问题，有可能性按照经理的意图选用不适当的会计程序和会计方法对信息的真实性进行影响或故意歪曲，以维护经理层的利益，损害所有者权益。因此，在国有企业的所有者虚位，所有者对会计信息的了解缺层断面的条件下，实行财务总监制与总会计师双轨运行，就可以大大减少会计信息的不对称问题，从而极大地增加会计信息的透明度和可信程度。
（二）有效解决内部监督失控的问题。企业监督主要来自两方面：一是来自企业外部，好政府监督、债权人监督和社会监督。由于企业规模不断扩大，经济业务繁杂，外部监督不可能详细、及时、全面。他们往往只审查会计核算的最终产品——财务报告。事前、事中监督成了盲点。二是来自企业内部，即内部监督（内部审计）。我国内部审计的做法是从企业财务处（科）抽调人员，由厂长或总会计师领导。由于审计人员的任命、考核、待遇等完全由企业领导决定，本质上他们只能审查厂长、总会计师以下人员的经营活动，对总会计师，特别是对厂长不能发挥任何制衡作用，这就必然造成了企业内部监控弱化或消亡。建立财务总监制度能有铲解决这一问题。因为：
（1）财务总监由所有者委派，代表所有者行使监督权力，具有法定权威性。
（2）财务总监按照一定程序进入董事会，行使职权相当于企业副总，参与企业重大决策和经营活动，具有实质权威性。
（3）财务总监从财务专家中挑选，除具有专业会计知识之外，还具备较强的审计能力，具有专业权威性。
（4）财务总监的人事关系、工资待遇、考核晋升和住房等与企业无关，他能置身于企业利害关系之外，具有独立权威性。因此，财务总监对总经理及经理层具有天然的制衡力，可确保财务监控质量，减少或避免经营者失控，保护会计监督落到实处。
（三）有效地解决国有资产严重流失问题。国有企业在改革中资产流失的速度日益加快已成为一个引起社会各方广泛关注的严重问题。原因是多方面的，但主要原因之一是内部监督机制的低效。因此，有必要从机制上改革监督体系，形成一种有效的监督机制。财务总监代表产权所有者，专职监督经理层（总经理、总会计师等）的经营事项，可以有效控制国有资产的流失。
二者的区别
（一）产生的历史背景不同。财务总监制度起源于西方国家。二战前后，西方国家国有企业有了一定的发展。对国有企业的管理一般由能代表国家的财政部或主管部门在人才市场选择总经理，由总经理代为管理，授权总经理选择合适的总会计师、总工程师等高级管理人员，组成经理层，负责日常生产经营，形成了所谓的“内部人控制”。由于所有权与经营权的分离，这些高级管理人员作为经理层在目标、利益、行为等方面与所有者存在着很大差异，当双方利益不一致时，往往为了维护自身利益在选择会计政策、会计方法、会计程序等方面存在着不顾所有者利益的倾向，从而损害国家利益。为了解决企业内部经营者失控问题，西方国家通过建立财务总监制由政府委派财务总监，监督总经理及经理层，以有效避免“内部人控制”，保护所有者权益，满足所有者经济监控需要。而总会计师制度的建立是企业经营管理、经济核算的自然需要。随着企业的建立、经济核算工作的开展，就必然会有会计，会计的总管即总会计师。总会计师是总经理的理财助手，经营参谋，他由总经理提名，通过一定程序任命，与经营者利益完全一致。
（二）工作职责范围不同。财务总监是从企业外部派驻，代表企业所有者对经营者和重大经营活动、决策方案实施监督、制约。其职责权限界定在监督，即监督国有资产营运、重大投资决策和审查会计报表，对重大财务收支与经营活动实行与总经理联签制。具体分析主要有：对国有企业的整体财务活动进行专业、专职财务监督；审查和评价财务处理程序的完整性及正确性；业务处理程序的科学性与正确性；管理信息资料的真实性、正确性与完整；资产的安全性与使用的有效性；债务的真实性与合法性；检查与揭发各种上弊端及厂家效对策。而总会计师是在企业内部代表企业经营者进行会计核算、内部控制，主管企业财务、会计、审计和结算中心等部门，为企业内部、外部提供有用的会计信息，参与企业决策，当好厂长、经理的助手。
（三）监督的客体不同。财务总监作为所有者代表，对公司的一切经济活动，主要是重大经济活动进行直接或间接的监督、防止公司经理人员从事违背法律和公司章程的活动，遏制弄虚作假、损公肥私现象的发生。其监督的客体是人。而总会计师也有监督职能，它监督的客体是企业的资金运动，其监督行为伴随会计核算同时进行，具体内容是会计资料的真实性，企业业务的合法性，经营活动的效益性，企业财产的完整性。
（四）委派的主体不同。总会计师由总经理委派、任命。来自企业内部，其优势在于他对企业的经济业务了如指掌，便于管理、易于操作。对于财务总监的委派主体，目前有三种观点：其一是从企业内部产生；其二是由董事会委派；其三是由国有资产管理部门委派。笔者认为第三种最佳。因为财务总监要做到真正行使监督职能，其必要条件是：第一，必须来自企业之外，又置身企业之中。第二，有至高的权威和监督独立性。第三，真正代表所有者。而由国有资产管理部门委派能满足以上三个条件。
鉴于以上不同，如果我们仍然延用总会计师单轨运行机制，那么随着现代企业制度的建立和市场经济的发展，所有者缺位、经营者失控等问题就很难解决；如果我们用财务总监制完全替代总会计师制，那么就会出现诸如（1）财务总监既是管理的主体，又是监督的主体，从而削弱出资者监督，有损所有者权益；（2）把财务总监演化为经营者，使两权分离流于形式，不能很好地发挥经营者的专业特长，也违背了所有者初衷。从上面的区别中，我们可能得出一个结论，二者不能互相替代，应双轨运行。
双轨运行的作用
（一）解决所有者与经营者信息不对称问题。为了减少经理人道德风险，所有者往往通过财务总监对经理人行使职权进行监督，即对企业经营状况、财务成果、盈利能力、偿债能力、重大决策及责任完成情况的调查、询问，对违背所有者利益的决策的否下等，从而达到一种权力的制衡。总会计师本属于经理层，在会计信息的产生、传递、储存和处理中，会站在经理层的角度去看待问题，有可能性按照经理的意图选用不适当的会计程序和会计方法对信息的真实性进行影响或故意歪曲，以维护经理层的利益，损害所有者权益。因此，在国有企业的所有者虚位，所有者对会计信息的了解缺层断面的条件下，实行财务总监制与总会计师双轨运行，就可以大大减少会计信息的不对称问题，从而极大地增加会计信息的透明度和可信程度。
（二）有效解决内部监督失控的问题。企业监督主要来自两方面：一是来自企业外部，好政府监督、债权人监督和社会监督。由于企业规模不断扩大，经济业务繁杂，外部监督不可能详细、及时、全面。他们往往只审查会计核算的最终产品——财务报告。事前、事中监督成了盲点。二是来自企业内部，即内部监督（内部审计）。我国内部审计的做法是从企业财务处（科）抽调人员，由厂长或总会计师领导。由于审计人员的任命、考核、待遇等完全由企业领导决定，本质上他们只能审查厂长、总会计师以下人员的经营活动，对总会计师，特别是对厂长不能发挥任何制衡作用，这就必然造成了企业内部监控弱化或消亡。建立财务总监制度能有铲解决这一问题。因为：
（1）财务总监由所有者委派，代表所有者行使监督权力，具有法定权威性。
（2）财务总监按照一定程序进入董事会，行使职权相当于企业副总，参与企业重大决策和经营活动，具有实质权威性。
（3）财务总监从财务专家中挑选，除具有专业会计知识之外，还具备较强的审计能力，具有专业权威性。
（4）财务总监的人事关系、工资待遇、考核晋升和住房等与企业无关，他能置身于企业利害关系之外，具有独立权威性。因此，财务总监对总经理及经理层具有天然的制衡力，可确保财务监控质量，减少或避免经营者失控，保护会计监督落到实处。
（三）有效地解决国有资产严重流失问题。国有企业在改革中资产流失的速度日益加快已成为一个引起社会各方广泛关注的严重问题。原因是多方面的，但主要原因之一是内部监督机制的低效。因此，有必要从机制上改革监督体系，形成一种有效的监督机制。财务总监代表产权所有者，专职监督经理层（总经理、总会计师等）的经营事项，可以有效控制国有资产的流失。
