有关分部报告的几个问题

　　[内容摘要]  随着全球经济一体化的发展和跨行业、跨地区企业集团的涌现，分部财务信息的披露越来越受到人们的关注，成为会计信息披露制度的一个重要组成部分。本文围绕分部报告的产生和发展以及几个主要会计处理难点进行探讨，对我国分部信息披露的发展历程作了一个简要的回顾并提出自己的看法。

　　[关键词]分部  信息披露；会计准则

　　证券市场的有效运转和股份公司的顺利建成都离不开会计信息披露制度的建立和健全。随着全球经济一体化的发展和跨行业、跨地区企业集团的涌现，分部财务信息的披露越来越受到人们的关注，成为会计信息披露制度的一个重要组成部分。1998年，联合国贸易和发展会议的成员向该组织提交一份名为《会计披露在东亚金融危机中所扮演的角色：应吸取的教训》的研究报告，指出：“为了减少所暴露的风险，公司和金融机构的活动日趋多样化，投资者和债权人为获取高报酬，将巨额资金交给高风险部门使用，巨额奖金集中在潜在风险很高的部门，而企业和银行在财务报告中分部信息的披露很不充分，会计信息的使用者没有能够正确理解报告组织经营活动的集中情况，一些国际投资者忽略了潜在的较高的金融风险，导致了巨额外国资本的不断流入。最终，金融危机爆发使许多企业和金融机构破产、倒闭，投资者遭受重大的损失。”这份报告强调分部信息披露的重要意义，使之再次成为人们关注的焦点。

　　一、分部报告的产生和发展

　　西方各国对分部信息披露的研究始于20世纪60年代。1965年，英国伦敦证券交易所要求上市公司按照行业披露销售额和利润的信息，开创了分部信息披露的先河。之后，美国证券交易委员会SEC于1969年发布了《正式通过对格式S-1和S-7和S10的修正》，主要讨论了财务报告行业分部的揭示。1976年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第14号公告《企业分部财务报告》，并于1997年在对原准则修订的基础上颁布了第131号财务会计准则公告《关于企业分部和相关信息的揭示》，对企业经营分部的概念和特点做了更明确的规定。LASC也于同年7月颁布了修订后的第14号国际会计准则，要求上市公司以及正处于上市过程的公司应披露其分部报告，鼓励其他证券不公开交易的企业自愿披露分部信息。经过数十年的修订和改进，西方各国已经形成了比较完善的准则规定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具权威性。但是，关于分部报告目前仍存在一些有争议的问题，如分部的确认，分部收入和费用的分配基础，分部信息容量等。

　　二、分部报告的会计难点

　　（一）分部报告的编制基础

　　提供分部报告信息的基础涉及的问题是，分部报告信息是以集团公司的合并会计报表为基础提供，还是以母公司的个别会计报表为基础提供。对此，通常有两种做法。第一种做法是，既要以合并会计报表为基础提供，还要以母公司个别报表为基础提供。第二种做法是，仅以合并会计报表为基础提供。目前，国际上通行的做法是以合并会计报表为基础提供。比如，国际会计准则认为，如果一份财务报告既包括证券公开交易的企业的合并财务报表，也包括母公司或一个或多个子公司的个别财务报表，则分部报告信息只需以合并会计报表为基础列报。当然，如果子公司本身就是证券公开交易的企业，则它应在其个别财务报表中列报分部信息。美国会计准则也有类似规定。笔者认为，虽然分部报告信息对于从整体上理解企业的财务状况和经营成果非常必要，但当母公司的报表和合并会计报表一并提供时，无论基于成本效益原则，还是从消除信息重复的角度考虑，以合并报表为基础提供分部报告信息就足够了，没有必要再按母公司个别财务报表为基础提供分部报告信息。

　　（二）分部的确定

　　分部的划分和确定是分部报告的基础。对于分部的划分标准，目前国际上有两种做法：一是以美国财务会计准则公告第131号《分部报告》为代表的“管理法”，二是以国际会计准则为代表的“风险和报酬法”。管理法的指导思想是将企业的内部报告和外部报告结合起来，即在尽可能的情况下，企业对外报告所划的分部可以与向企业高级管理部门报告的分部一致，这种分部被称为经营分部。

　　与FASB第131号公告所不同的是，国际会计准则第14号虽然也强调以企业内部管理框架为起点来确定企业分部，但是它更多的着眼于企业所生产的产品和提供劳务隐含的风险和报酬。当按照内部管理要求确定的分部包括了风险和报酬存在重大差异的产品和劳务时，需要对该产品和劳务进行拆分，直至消除这种情况。

　　由以上内容我们不难看出“管理法”和“风险报酬法”两者的出发点不同，各有优缺点。权衡之下，笔者更倾向于“管理法”，理由如下：管理法将内部管理部门报告的分部作为向外报告的分部，一方面使报表用户可以将自己对企业的经营的评价建立在与企业内部管理所用信息相同的基础上，使分部信息更加真实可靠，有利于外部信息使用者预测企业未来发展前景，投资风险，获利机会等；另一方面使企业在编制分部报表时无需额外收集资料，降低了编报的成本。

　　（三）可报告分部的确定

　　无论是按照“管理法”还是“风险报酬法”确定了分部之后，都还需要按成本效益和重要性原则从确定的分部中筛选出应单独对外披露的分部，称为可报告分部。从国际会计准则和一些主要国家会计准则来看，可将能满足下列条件之一的分部，纳入可报告分部的范围：

　　（1）收入（包括对外界客户的销售和分部间销售）占所有行业分部收入的10%；

　　（2）营业利润和亏损的绝对数占所有未发生亏损或发生亏损的行业分部经营成果绝对数的10%；

　　（3）可确认资产占所有行业分部总资产的10%.

　　值得注意的是，在最终确认可报告分部之前，还必须进行复评。只符合其中一项标准，但预计未来年度将不符合该判定标准的行业部门就不应视为可报告分部。反之，某一部门今年即使未符合任何判定标准，但该部门在以前数年中曾被列为可报告分部，且预计将来年度也会符合一个或多个判定标准的，则应视为可报告分部。此外，为了充分表达企业重要分部的财务信息，如果所有可报告分部的外销收入低于销货总额的75%，则应增列其他部门为可报告分部，使其合计数达到75%以上。同理，如果可报告分部的数量超过10个，则该企业应将性质最近的分部合并为一个更大的分部。

　　（四）分部收入和分部费用

　　1.分部收入

　　分部收入指企业收益表中所披露的，可直接归属与分部的收入，以及企业收入可按合理基础分配给分部的收入。对于销售收入，它包括向外部客户销售取得的收入和同一企业分部间的销售收入（LAS14，1997）。分部收入中一般不包括非正常项目和利息收入、投资转让收入或债务清偿收入（金融分部除外）。

　　对于分部间销售是否应列入分部收入这一问题存在分歧，有些学者认为，如果将分部销售冲销，不予反映，将会严重地低估该部门的收入，挫伤此类部门的积极性；而另一些学者则认为，部门间相互转移销售，并不是正常的市场交易，不应计为收入；而且，将分部间的内部销售加以抵消，可消除转移价格对分部的影响，使分部数据与合并报表数据相吻合。但是，从分部报告的目标出发，为了正确的考察相对独立部门的财务状况、经营成果和现金流量，更好的预测未来的风险和价值。将分部间的销售收入列为分部收入是合理的。因此，世界大多数国家都将分部间的销售收入列入分部收入。例如，FASB-131指出每个分部都要披露其从外界客户取得的收入和从其它经营分部的交易中取得的收入。

　　分部间销售与外销不同，它的价格确定往往是依据企业内部制定的转移价格。转移价格是指管理当局从集团总体经营战略出发，在母公司、子公司、关联企业之间购销产品或提供劳务时执行的内部价格。企业往往从集团的整体联营考虑，通过操纵分部间的转移价格，调整各分部的利润水平，从而达到整体利益的最大化。可见，转移价格的制定，既能作为一种管理手段促进企业各分部间的分工与合作，最大限度地利用内部资源，又能作为一种财务手段影响各分部的获利能力，进而提高公司的整体价值。因此，加强分部间转移价格信息的披露成为许多国家会计准则关注的焦点之一。例如，LASC-14要求对每个予以编报的产业分部和地区分部，必须披露分部之间转移定价的基础。

　　2.分部费用

　　分部费用是指分部经营活动所产生的，可直接归属于分部的费用和按合理标准分配给分部的相关费用。包括与对外部客户销售和与同一企业的其它分部的交易有关的费用（LAS14，1997）。分部费用的合理分配是一个至关重要的问题，它直接影响到各分部的业绩评价。但在实务处理中，一些共同费用（如总公司的管理费，利息费用等）无论采取何种方法在分部间分摊，都不能认为是合理的，可能存在主观武断的情况，所以多数国家及LASC都将这些项目排除在分部费用之外，它们是：非正常项目，利息费用，投资转让损失或债务清偿损失（金融性质的分部除外），权益法下企业分享的合营、合资或其它投资损失，所得税费用及一般管理费用、总部费用和母公司费用。

　　三、我国分部信息披露的现状及评价

　　我国证券市场的迅速发展，既带动了一大批国有企业成功上市，也造就了一批跨行业、跨地区经营的集团公司，从而导致投资者对分部信息的客观需求。通过分部信息的揭示既能有效改善市场信息的不对称，推进资本市场规范化；又能增强信息的真实性、可比性、相关性，有助于改变长期困绕会计界的会计信息严重失真的现象。

　　迄今为止，我国还未颁布正式的分部报告准则，但其披露内容的发展也经历了一个由放纵到约束，由自由到规范的过程。1994年以前，上市公司完全凭自愿来披露分部信息，各公司在披露分部资料的程度与范围上存有很大的差异，上市公司纷纷利用分部信息来传递对自己有利的信息，而隐瞒不利的信息，造成了一些消极的后果。为了规范信息披露过程中“报喜不报忧”、“报表注释不能释疑”的状况，1995年12月21日，中国证监会颁布了修订后的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对分部信息披露作了初步规定，其中特别给出了“分行业、分地区资料”的披露格式，使分部信息的披露在内容与格式上得到了较大的提高。1997年12月，证监会对《准则第二号》进行二次修订，对分部信息的披露要求又作了一定程度的调整。该准则与1998年1月27日财政部发布《股份有限公司会计制度》都只要求披露企业分行业信息，而不披露地区分部信息，导致那些行业特征不明显、而地区分布差异较大的公司不披露分部信息，削弱了分部报告的信息量。2001年11月财政部发布了《企业会计准则——分部报告》（征求意见稿），该准则较多的参考和借鉴了美国财务会计准则公告第131号和国际会计准则第14号（1997），体现了会计准则与国际接轨的指导思想，在内容上也较《准则第二号》和《股份有限公司会计制度》更为丰富和完善。但是，该准则的多项规定具有较大的灵活性，主观因素较多，依赖于会计的职业判断，可能降低会计信息的可比性，甚至导致管理当局对分部信息披露的人为操纵。

　　随着公司制改造的进一步深入，我国将会有越来越多的跨行业、跨地区的大型企业出现，这客观上要求我国及早制定出统一、完善的分部报告准则，尤其要解决分部的划分、分部利润的确定、分部间定价及共同费用分摊等问题，以规范分部信息的披露，指导企业编报人员进行操作。

　　主要参考文献：

　　[1]FASB-14，FASB-131，LASC-14（1981），LASC-14（1997）

　　[2]丁兆军，卢文彬。分部信息披露：制度比较与会计难点[J].会计研究，1998（10）。

　　[3]桑士俊。关于企业分部财务报告[J].会计研究，2000（2）。