中期财务报告的国际比较

　　自从1994年证监会发布《公开发行股票公司信息披露内容与格式准则第三号—中期财务报告（内容与格式）》（以下简称第三号准则）以来，我国已有七年披露中期财务报告的实践。在此期间，虽然证监会对第三号准则多次修订，但一直以来都没有公开的企业会计准则对中期财务报告的会计确认、计量等问题进行说明。财政部于2001年11月2日发布的《企业会计准则—中期财务报告》（以下简称中报准则）正好解决了这方面的问题。该准则的发布也标志着我国中期财务报告披露规则的基本完善，实现了与国际惯例的接轨。本文就基于新颁布的中报准则和证监会有关规定，对中期财务报告的相关问题作一国际比较。

　　一、中期财务报告期间的比较

　　中期，指短于一个完整的会计年度的报告期间。关于中期财务报告期间的认定有三种观点，即半年期、季度、月。美国上市公司的中期财务报告通常与公司的季度报告合编，美国证券交易管理委员会规定：上市公司应公告季度报告。加拿大、巴西、法国等国也是按季度编报。英国、澳大利亚、日本、我国香港地区则选择按半年编报。国际会计准则第34号对以何种期间编制中期财务报告未作强制规定，认为这应由各国政府、证券监管机构或会计准则制订部门做出规定，但该准则提出，鼓励股票公开发行企业至少提供截至财务年度前半年末的中期财务报告。在我国新的中报准则中并没有明确规定中期财务报告是按半年还是按季度编报，而证监会第三号准则规定：公司应当在每会计年度6个月结束后60日内编制完成中期财务报告。但是证监会在新出台的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 13号》中已明确指出：2002年第一季度起，所有上市公司必须编制并披露季度报告。显然，我国上市公司编制的中期财务报告已由原来的半年报变为季度报告。

　　二、中期财务报告所依据的理论基础的比较

　　关于中期财务报告编制的依据目前主要存在两种不同的观点：独立观和整体观。前者视中期为一独立的、基本的会计期间，故每个中期经营结果的计量应适用于与年度报告相同的会计原则与程度，这种做法实际上相当于加快了年度报告的频率；后者视中期为会计年度整体不可分割的一部分，故年度内发生的成本费用应按相关基础分摊至各中期，这种做法下中期财务报告只是从属于年度报告的一份进度表。纵观各国会计准则，采用独立观的组织和国家典型的有：国际会计准则委员会、英国、加拿大和澳大利亚等；采用整体观的国家则以美国为代表。在中报准则出台之前，我国中期财务报告所依据的理论基础是不明确的。现在，中报准则已明确规定：中期财务报告采用与年度会计报表相一致的会计政策，这就表明我国中期财务报告依据的理论基础是独立观。

　　三、中期财务报告格式的比较

　　中期财务报告是应同年报一样完整，还是可以简化呢？看法上见仁见智，各国规定也不尽相同。国际会计准则第34号将中期财务报告的最基本内容界定为包括简化的财务报表和选择的说明性附注，主要是考虑了及时性和成本效益原则，也可避免重复以前已报告过的信息。但该准则同时表明决不禁止或阻拦企业提供完整报表。多数国家采用的是简化报表，例如美国、英国、澳大利亚、加拿大、巴西等。我国证监会于1994年发布的和1996年修改的第三号准则中规定，上市公司中期财务报告可以是简化的报表，也可以是完整的报表。但证监会在1998年对第三号准则再次进行修订时，将简化报表的选择取消了，规定公司应编制、披露、报送完整的中期会计报表。而新中报准则第5条更是明确规定应当提供完整的会计报表，其格式和内容应当与上年度会计报表相一致。造成这种格式变化的原因可能是经过一段时间的实践，监管部门认为简化报表的有用性不如完整报表，不利于投资者的分析和投资决策。

　　四、中期财务报告基本内容的比较

　　国际会计准则第34号对中期财务报告的基本内容作了规定，即中期财务报告至少应包括：简化资产负债表、简化利润表、反映权益变动或与业主的资本交易和给业主的分派所引起的权益变动以外的权益变动的简明报表、简化现金流量表以及选择的说明性附注。美国的中期财务报告内容则相对简略，美国证券交易管理委员会要求公司中期财务报告包括资产负债表、利润表、现金流量表等3张基本报表和有关辅助资料。英国、澳大利亚、巴西等国的中期财务报告的基本内容与美国类似。我国新的中报准则规定，中期财务报告至少应当包括以下组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、会计报表附注。虽然我国中期财务报告的基本内容与美国一样，也是三张报表和有关辅助资料，但由于我国要求提供完整报表，因而中期财务报告提供的实际内容比美国的要多。值得注意的是，新中报准则还要求企业提供中期比较会计报表，并对中期比较会计报表的时点或期间进行了规定，这也与国际会计准则的相关规定是基本一致的，有助于提高中期会计报表信息的可比性和有用性。

　　五、中期财务报告接受审计的比较

　　良好会计信息应具备的最重要的质量特征是“决策有用性”，一份可信度较低的财务报告对于用户的决策是无意义的。由于中期财务报告采用了大量的估计和分配程序，其可靠性如何，计量基础是否合理，需要经过注册会计师的审计才能确定是否遵循了公认会计准则。目前，美国正是出于这种考虑，规定中期财务报告必须经过注册会计师的鉴证。但是，其他大多数国家允许中期财务报告不经过注册会计师的鉴证，我国也不例外。证监会第三号准则并未要求所有上市公司的中期财务报告均需经过审计，只有股票交易实行特别处理或拟在下半年办理配股申报事宜，或在中期拟定分红预案，或公积金转增股本预案并将在下半年实施，以及证监会和证券交易所确认的其他情形的上市公司，中期财务报告才需要注册会计师审计，其他上市公司可以自行选择是否进行审计。可以看出，我国上市公司中期财务报告接受审计范围是比较小的，这样规定，主要是出于降低审计成本的考虑。但是，随着我国证券市场的不断发展，社会公众对中期财务报告的要求会越来越高。为了提高中期财务报告的可靠性与可比性，本文认为，证监会应考虑要求所有上市公司中期财务报告必须经过审计后才能对外呈报。