我国审计收费影响因素实证研究综述

　　一、引言

　　现有关于审计收费的构成一般从审计服务的供需或单一从供给角度进行研究。国际会计师联合会《会计师职业道德准则》中规定，审计收费由专业服务所需技能和知识；提供专业服务所需的专业水平和经验；提供专业服务的人员所需时间；实施专业服务所承担的风险等因素决定。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中指出，决定审计收费的因素有：各类专业服务所需的技能和知识；实施专业服务所需人员的培训水平和经验；实施专业服务每一人员所需的时间；实施专业服务所承担的责任程度。我国一般都使用审计收费由审计产品成本，预期损失费用和注册会计师事务所的正常利润构成。另外一种是依照Simunic的审计定价模型，审计收费是企业风险状况、损失的分担机制、会计师事务所的生产函数、会计师事务所规模等的函数。

　　二、审计收费影响因素的确定

　　（一）影响审计收费的基本因素主要包括以下方面：

　　一是被审计单位规模。客户的规模越大，其经济业务和会计事项也越多。其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时注册会计师所面临的审计调整事项也越多。因此，客户规模越大，审计收费也就越高。

　　二是客户复杂程度。客户的复杂程度包括经济业务的复杂性和公司财务报表的复杂性。审计业务越复杂，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大，相应地需要更多的时间和费用。

　　三是审计风险或审计难度。审计风险是指审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。高审计风险将会直接导致会计师事务所支付高额诉讼费用巨额赔偿，并会使其商誉遭受严重损失。

　　所以，审计风险是注册会计师进行审计收费决策时的重要考虑因素。一旦注册会计师认为上市公司的审计风险较高时，必然要收取风险溢价收入以弥补在将来可能会遭受的损失。因此，审计风险较高时将会导致较高的审计收费。

　　（二）影响审计收费的其他因素主要包括以下方面：

　　一是注册会计师事务所特征。注册会计师事务所的规模（品牌）、提供的非审计服务、所在地、会计师事务所是否与被审计单位，在同一地区和会计师事务所的连续服务年限都会影响审计收费。一方面注册会计师的规模越大，其审计质量可能比较高，这就需要注册会计师投入更多的精力和财力。另一方面，会计师事务所规模越大，越可能被诉讼，其恢复名誉的成本更大。所以，大规模的注册会计师事务所会收取较高的审计费用。Simunic的研究发现，向同一会计师事务所同时购买两种服务的客户所支付的审计用要显著高于只购买审计服务的客户所支付的审计费用。另有研究表明，注册会计师事务所如果和被审计单位不在同一地区，审计收费会高于两者在同一地区的收费。还有研究表明，在我国审计收费存在收费地区级差，东部沿海发达地区的审计收费普遍高于西部不发达地区。由于“学习曲线”的存在，可能会计师事务所对一位客户的连续服务年限越长其审计收费可能越低；当审计市场存在“低价揽客”行为时，审计收费可能随着会计师事务所的连续服务年限而上升。

　　二是审计意见。相对于标准无保留意见，非标准无保留意见对投资者可能传递负面的信号。上市公司管理当局会力图避免被出具非标准意见，因此会加强与审计人员的谈判，在最终的非标准意见出具以前，审计人员与客户的各种意见分歧的协调与相互意见的沟通可能是个漫长的过程。这样，非标准意见的出具往往会导致审计时间的增加。另外，对于审人员而言，出具何种性质的审计意见，必须遵循相关准则，取得充分的审计证据。基于非标准无保留意见的特殊性，我国独立审计准则对此有特殊要求，所以追加的审计程序也会增加审计费用。

　　三是上市公司的其它特征。上市公司的盈利能力、是否变更了会计师事务所、公司所在地、是否有中期报告、是否发行外资股、公司财务主管的任期长短等因素都会影响审计人员收费的高低。上市公司盈利能力越强，公司的支付能力相对就越强，审计收费对于上市公司而言负担就越轻，因此会计师事务所对上市公司收取的审计收费可能会越高。国外的研究表明，会计师事务所普遍存在“低价揽客”的现象，会计师事务所的变更会导致审计收费的降低。由于我国东西部经济发展极不平衡，加之我国相关法规的规定，注册会计师事务所的审计收费水平应按照当地的物价水平而制定，所以公司所在地也会影响审计收费的水平。如果上市公司发行了外资股，由于财务报告的使用者增多，对其质量的要求提高，因此公司倾向于聘请高质量的会计师事务所为其提供审计服务，从而支付较高的审计收费。

　　四是公司治理状况。由于所有权与经营权分离，管理当局有错报财务结果的动机，作为股东利益的代表，董事会有责任防止和发现管理当局的这种财务报告行为，然而由于董事会的不同特征，在提高财务报告质量、选择会计师事务所、提高审计报告质量等方面的作用不同。公司治理方面影响审计收费的因素有盈余管理和公司所有制结构。公司盈余管理的程度决定着审计风险的大小，而审计收费构成中很重要的一部分就是审计风险的大小。审计收费的差异就体现在审计风险的不同。所以公司盈余管理的水平影响审计收费的高低。

　　五是审计市场的竞争强度。审计市场存在不同类型的竞争，如会计师事务所与委托人供求双方的竞争，会计师事务所之间的竞争。若会计师事务所之间的竞争激烈，总体审计费用会减少。马尔等证明，1974年至1977年，美国会计市场的审计费每年下降1.365％，1977年至1981年，审计费用每年下降3.908％，这正是激烈的市场竞争使得审计费总体显著下降。若会计市场需求旺盛，总体审计费会增加。

　　六是审计质量。审计收费和审计质量的关系在理论上是正相关的关系。高审计质量需要更多的审计努力作保障，所以审计意见越高，审计费用就会越大。

　　三、审计收费实证研究

　　（一）审计收费影响因素

　　实证研究模型在已有的有关审计收费影响因素实证研究中有两种模型，一种是仅从供给角度研究审计收费影响因素的模型，另一种是从供求两个角度共同研究审计收费影响因素的联立方程模型。虽然不同研究人员建立的模型都不相同，但这些模型都是在Simunic的审计收费影响模型基础上增加或删除一些变量而建立起来的。这两种模型中，使用较多的是供给角度模型中的第一个模型，在已有文献中，多数研究都用的是该模型。只有很少比例的研究使用供给角度模型的第二个模型和供求角度联立方程模型。

　　（二）审计收费实证研究样本来源、筛选和数据处理工具

　　在现有的文献中，研究样本来源有：《巨潮资讯网》、《证监会网站》、www.genius.com.cn、、wind.net.CSMAR系统、《中国证券报》、《2003年上市公司年报大全》等。其中较多的是《巨潮资讯网》、《证监会网站》和CSMAR系统。大多数研究对象是沪深两市A股，少数是B股。有研究单独研究深市或沪市的样本，也有人沪深两市的样本都研究。这些研究中有研究连续年限的审计收费影响因素，也有研究单一某一年的审计收费影响因素。研究主要都集中在2000年至2003年的数据，样本数最多的为1015个，最少的为41个。大部分研究使用SPSS软件进行数据处理，也有研究人员使用Eviews和SAS.

　　（三）实证研究方法

　　近年有关审计收费影响因素的实证研究大多使用描述性统计与假设检验相结合的实证研究方法。首先对模型中的变量进行描述性统计，再对变量使用样本数据进行相关性分析，最后使用回归分析方法（最小二乘法）对变量进行单变量检验和多变量检验。然后对回归结果和假设进行比较，进一步解释说明。

　　（四）审计收费影响因素实证研究结果

　　对审计收费有显著影响的因素有公司规模、合并子公司数、注册会计师事务所特征中的审计服务年限、上市公司所在地、注册会计师所在地、上市公司净资产收益率是否处于保资格区间。其中对审计收费有较大解释力的是公司规模，除上市公司净资产收益率处保资格区间对审计收费是负方向影响外其余因素对审计收费都是正向影响。对审计收费无显著影响的因素有描述审计风险程度的应收账款占总资产的比例、存货占总资产的比例、应收账款和存货之和占总资产的比例、股本占总资产的比例、速冻比率、长期负债占总资产的比例、以前年度损失情况和描述上市公司盈利能力的资产报酬率，以及描述审计业务复杂程度的跨行业数。注册会计师事务所规模（或品牌）、会计事务所变更、审计意见、上市公司公司治理状况等对审计收费的影响还有争议，如有些研究表明这些因素显著影响了审计收费，有些研究表明这些因素没有显著影响审计收费。所以这些因素对审计收费的影响还需进一步分析。总体而言，公司规模与审计业务复杂程度是影响审计收费的主要因素，而审计风险对审计收费的显著影响在我国审计市场上没有表现出来。

　　四、审计收费影响因素分析

　　（一）审计意见对审计收费的影响

　　伍利娜在其《审计定价影响因素研究——来自中国上市公司首次审计费用批露的证据》一文中，将非标准审计意见划分为带解释说明段无保留审计意见与负面审计意见，并假设这两种审计意见与审计费用正相关。结果未发现公司被出具带解释说明段的无保留意见与审计费用存在显著相关关系。2001年负面审计意见在5％水平上与审计费用显著正相关，2000年这个变量不显著。说明现有统计资料不能证明上市公司有支付高审计费用进行审计意见类型变通的行为。

　　（二）会计师事务所规模（或品牌）对审计收费的影响

　　耿建新、房巧玲在其《国际四大所与我国本土大所审计收费比较研究——来自我国证券审计市场的初步证据》一文，中重点对国际四大所是否比我国本土会计师事务所收取了更高的审计费用进行了实证考察。作者将2001年至2003年境内上市公司年报审计市场作为研究范围，对我国会计师事务所规模进行了聚类分析，确定了我国审计市场中的“九大”，将其中的国际四大所与我国的本土大型会计师事务所进行比较。首先对影响审计收费的被审计单位规模、业务复杂程度、审计风险、被审计单位所处地域、被审计单位所处年度、会计事务所服务年限等因素基于simunic审计收费影响因素实证模型进行了多元回归分析。最终确定了审计收费基准线模型，在控制显著影响审计收费客户特征的基础上，计算出每家会计师事务所的每个客户的收费残差。将指定会计师事务所审计收费残差作为观察值，将不同的会计师事务所类型设为控制变量。使用spas软件分别对2001年至2003年的样本进行单因素方差分析方法。最后得出结论在2001年至2003年间，在其他条件相同的情况下，审计质量水平大致相当的国际四大所和本土会计师事务所在审计收费水平上并不存在显著差异。

　　（三）上市公司变更会计师事务所、审计任期对审计收费影响

　　宋衍蘅、殷德全在其《会计师事务所变更、审计收费与审计质量》一文中得出结论：继任注册会计师倾向于以公司的盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求了较高的回报；对于财务状况恶化的公司，继任注册会计师则会根据公司的财务状况和支付能力，降低审计收费。罗栋梁在其《上市公司审计费用决定因素的一般性研究》一文中，得出结论首次接受委托与审计费用正相关。即没有证据表明后任会计师事务所存在“低价竞争”。刘成立在其《审计师变更、审计师任期与审计收费关系研究——基于2001～2003年的实证分析》一文中发现审计师变更不影响审计收费。

　　（四）审计风险对审计收费的影响

　　张继勋、陈颖、吴璇在《风险因素对我国上市公司审计收费影响因素的分析——沪市2003年报的数据》一文中分析表明，对外担保额、应收账款占总资产的比率对审计收费的影响有显著性，说明我国审计市场收费在某种程度上对风险因素进行了考虑；同时发现上市公司的规模对我国上市公司审计收费有显著影响。

　　五、审计收费影响因素实证研究现状评价

　　首先，审计收费影响因素与审计收费构成理论的发展无法同步。审计收费研究包括审计收费构成研究与审计收费影响因素研究。审计收费影响因素的研究建立在审计收费构成研究的基础上。审计收费影响因素研究必须与审计收费构成的研究步伐一致。而我国现有的研究大多建立在20年前Simunic等人的审计收费构成研究基础上，而这方面早已有了新发展。

　　其次，大多数研究都是从静态来研究审计收费的影响因素：从前文对样本年份的描述看，只有少数的研究者选择了用连续年限数据作为样本，对审计收费影响因素在连续年度对审计收费的影响进行研究，使用了动态的研究思想。

　　第三，审计收费影响因素替代变量的选择不科学且较混乱。前文对审计收费影响因素替代变量的选择作了描述，仔细观察可发现问题诸多，如选择雷同替代变量，无法辨认究竟是哪种因素的结果。如应收账款与存货之和占总资产的比例既可作为审计业务复杂性的替代变量也可以作为审计风险的替代变量；非标审计意见既可以作为审计风险的替代变量也可以作为审计意见类型的替代变量；净资产收益率既可以作为审计风险的替代变量又可作为上市公司盈利能力的替代变量等。由于使用了相同的替代变量使得研究者得出了相互矛盾的结论，使得读者无法辨认究竟是哪种因素在影响审计费用。所以，对于替代变量的选择还有待于研究人员仔细斟酌。

　　第四，Simunic模型的适用性有待于进一步研究。Simunic的审计收费影响因素研究模型以美国完全竞争市场为基础建立起来的，而我国审计市场是一个不完全竞争市场，这一模型在我国是否适用可能还无人研究。因为我国没有研究人员以我国审计市场为基础设计审计收费影响因素模型，只是要验证假设的因素是否对审计收费有影响，因此这一模型一直被使用着。

　　第五，样本筛选原理不同，没有可比性。已有的研究都是建立在我国审计收费披露制度尚不完善时期，研究者们筛选样本的口径都不太一样，所以研究的偏差较大，降低了研究结果的可比性。最后，未区分行业进行研究。企业的固有风险中不仅有企业自身的固有风险还有行业的固有风险，不同行业的风险水平也不相同。所以为了科学地研究审计收费的影响因素，有必要分行业进行研究。在影响审计费用。所以，对于替代变量的选择还有待于研究人员仔细斟酌。