常见贪污手段及其审计方法

　　近年来，我国贪污现象愈演愈烈，其表现是：贪污案件频繁发生；涉案人员日益增多，且大多数为案发单位管理人员；贪污金额动辄以百万、千万计，甚至数亿，给国家造成了难以弥补的巨大损失。因此，我们有必要就常见贪污手段及其审计办法进行深入的。

　　一、贪污手段类别

    贪污手段可以分为三大类：一是截留销售收入，二是截留其他资产，三是虚列支出。每一大类又包含若干小类。

　　（一）截留销售收入

    1.全部不入账。该类贪污按照收入在账外的去向又可分为两类：一是直接转移至自控的公司或账户，这些公司或账户以贪污者自己名义、亲属名义、其他合谋者名义或其他公司名义开设，有利于贪污者提取贪污款项；二是通过小金库转移收入，即先把账外收入存进小金库，然后再伺机据为己有。

　　2.部分入账，部分不入账。具体又分为三类：一是降低相关凭证上的价格，侵吞收入差，即报账单价低于实际单价，贪污由此导致的差额收入；二是降低相关凭证上的数量，侵吞收入差，即报账数量少于实际数量，贪污由此导致的差额收入；三是同时降低相关凭证上的价格及数量，侵吞收入差，即报账单价、数量低于实际单价及数量，贪污由此导致的差额收入。

　　（二）截留其他资产

    该类贪污包括两种，一是截留货币资金，二是截留实物资产，前者又包括截留所收经费，截留采购余款、奖金发放余款、他方存入款、赞助款、归还的借款等。由于该类贪污所截留的资产本应上交单位，形成单位的资金收入或实物收入，同时，截留的手段也类似于截留收入，所以，可视为广义上的截留收入。当然，二者亦有所不同，这因为该类贪污不涉及成本，不存在收入与成本的配比。

　　（三）虚列支出

    按照虚列支出的具体手段，又可分为四类：

　　1.虚构支出。即虚构本不存在的交易或事项，骗取本单位付款，然后与同谋者私分、自己直接领取或设法冒领。主要包括：虚构合同支出，如虚构服务合同、工程发包合同、采购合同、投资协议；伪造发票报销虚构的费用，如业务费、管理费等。

　　2.虚增支出。即存在导致支出发生的交易或事项，但是报账时设法加大支出金额，从而侵吞差额支出。主要包括：虚增他人存款额从而虚增应付利息、虚增发包工程量、加大材料消耗量并私自销售、虚增合同或发票支出、虚增人员及工资并冒领、重复报销、个人消费公家报销、虚增股权收购成本予以私分等；

　　3.虚增利润骗取奖金。该类贪污发生于奖金与经营业绩挂钩的，经营业绩越好，奖金越多，从而使当事人产生操纵利润骗取奖金的动机。

　　4.虚构损失。该类贪污的特征有二：一是谎报本单位资产状况，把优良资产评定为不良资产予以报废，或把实有资产报为盘亏资产予以核销；二是以公款弥补个人损失。

　　以上各种贪污手段中，最常见且危害最大的贪污手段是虚构支出，其次是截留销售收入并通过小金库予以转移。

　　二、常见贪污手段的财务特征及其审计办法

    （一）虚构支出型贪污的财务特征及其审计办法

    1.该类型贪污的财务特征

    （1）会导致本单位账面货币资金或存货的减少。这因为虚构支出无非两个途径，即：虚构付款理由套取单位货币资金，或虚构发出存货并予以侵占。

　　（2）会导致本单位账面成本、费用及应付款项的增加。这因为核算采用的是借贷记账法，货币资金或存货的减少有相应的成本、费用、应付款项与之对应。

　　（3）会通过虚假的会计凭证进行报销。这因为不进行报销就无法获取赃款，而报销又采用虚假的会计凭证，因为支出本来就是虚报的，当然无法提供真实的会计凭证。

　　2.该类型贪污的审计办法

    基于该类贪污的财务特征，审计的重点应该是与货币资金、存货、成本及费用相关的资料，尤其是报销时所提供的会计凭证的真实性。检查的包括是否存在虚构支出情况，虚构的支出是否已经报销并被非法侵占。审计的具体程序如下：

　　（1）了解是否存在贪污风险因素。具体包括：了解嫌疑人是否存在贪污的动机或压力；检查相关内部控制，了解是否存在控制缺陷，该缺陷是否可能为虚列支出并贪污提供机会；了解嫌疑人的生活方式及对单位的看法，查明其是否有可能预示着贪污。

　　与虚列支出型贪污相关的内部控制主要包括购货与付款循环的内部控制、生产循环以及工薪与人事循环的内部控制、仓储与存货循环的内部控制等。

　　（2）进行性复核。具体包括：索取并审阅被检查单位以前年度检查结论，例如审计报告等，关注其中揭示的问题是否可能与贪污有关；对销售型单位进行毛利率分析，判断成本是否过高；对管理费用、销售费用进行本年度各月对比，并与上年对比，以发现其中是否有突增现象；获取员工名册，测算总体工资水平是否与实际接近，以防止虚增人员工资并冒领；了解物料消耗定额资料等，结合产量测算总体支出水平，判断是否可能存在虚构存货发出的情况。

　　（3）审阅账簿。重点关注付款及发出存货的去向是否合理，有无异常的往来单位；销售成本、费用的报销人是否有权办理相关事项，是否有金额相同的报销情况；是否某项支出不合理地频繁发生等。

　　（4）盘点存货，进行账实核对，重点关注盘亏的存货及报废毁损的存货，查明其可能去向，防止以此为名予以侵吞或存在虚假的采购；并倒轧生产成本、销售成本，与账面记录核对一致，防止虚转成本予以贪污的情况。

　　（5）检查应付款项账龄，对多年挂帐的应付账款进行函证，判断其真实性，防止已经付出并冒名领取。

　　（6）获取大额购货合同，审查其真实性，判断是否有借购货为名虚构支出的情况。

　　（7）抽查会计凭证。主要是与存货、应付账款、管理费用、销售费用等相关的会计凭证，旨在检查凭证的真实性。

　　一是形式性审查，应重点关注凭证是否有涂改痕迹、凭证是否不合法、是否有以白条代替凭证的情况等，以判断凭证是否伪造或无效。

　　二是实质性审查，应重点关注凭证内容是否齐全、所附原始凭证是否齐全、二者金额是否一致、是否有无授权批准等。具体而言，存货项目应关注大额购进是否附有运单及入库单等原始凭证、盘亏毁损及报废有无相关的处理文件；应付工资项目应关注发放表是否有领款人签字、领款人是否包括在员工名册中，有无冒领现象；管理费用及销售费用项目应关注是否与业务规模相匹配，内容是否合理等。

　　一旦发现虚假的凭证，便意味着支出可能是虚构的，这可经过询问等途径予以证实。

　　（8）延伸调查。对于发现的疑点如果无法在内查中证实，应进行延伸调查。调查时，应关注被审查单位所付款项或所发出的存货数量是否与对方口径一致，对方是否确实收到。如果未收到或金额不一致，且当事人无法提供合理的理由，即存在虚构支出的可能。

　　（9）查明涉嫌贪污的款项或实物的去向。这可要求财务人员或当事人员提供。如果已证实支出是虚构的，已流向报销人，且符合贪污的其他条件，即可认定贪污的事实。

　　（二）截留销售收入并通过小金库予以转移型贪污及其审计

    1.该类型贪污的财务特征小金库的主要来源是截留销售收入，该类型贪污的财务特征如下：

　　（1）账面上缺失与小金库相对应的销售收入。这因为该部分收入已被隐瞒，具体手法如下：一是通过合同截留销售收入。例如：与购方串通，先谈定按某高价进行交易，之后再签订低价销售合同，并在结算时把差额款打入小金库；二是通过收款票据截留收入。例如：自购收款票据替代本单位结算销售款，开具大头小尾的收款票据结算销售款，通过篡改减少收款票据上的金额结算销售款。

　　（2）存货已发出，但账面记录或有或无。这因为收入来自于商品销售，要截留收入有存货发出。存货发出有账面记录又有两种情况，一是账面记录与实际发出量相符，二是账面记录低于实际发出量；发出无记录则只有存货发出，账面不做任何记载，从一开始就全部隐瞒了销售事项。

　　2.该类型贪污的审计办法

    基于该类贪污的财务特征，审计的重点应该是与存货、销售成本、应收账款相关的资料，以及销售合同及收款票据的真实性。检查的包括是否存在截留销售收入设置小金库的情况，该类型小金库款项是否已被侵占，该侵占是否可定性为贪污。审计的具体程序如下：

　　（1）了解是否存在贪污风险因素。具体包括：了解嫌疑人是否存在贪污的动机或压力；检查相关内部控制，了解是否存在控制缺陷，该缺陷是否可能为截留销售收入存入小金库进行贪污提供机会；了解嫌疑人的生活方式及对单位的看法，查明其是否有可能预示着贪污。

　　与截留销售收入存入小金库进行贪污相关的内部控制主要包括销售与收款循环的内部控制、仓储与存货循环的内部控制。

　　（2）进行性复核。具体包括：索取并审阅被检查单位以前年度检查结论，例如审计报告等，关注其中揭示的是否可能与截留销售收入存入小金库进行贪污有关；进行毛利率分析，判断收入是否过低；根据存货发出记录及单价测算总体收入水平，判断是否可能存在截留销售收入的情况；根据账面增值税总额及税率，倒算销售收入，与账面额对比，判断是否异常；根据销售费用各月间或年度间的增减判断销售收入总额变化的合理性。

　　（3）审阅账簿。重点关注发出存货及应收账款的情况，是否有存货发出后应收账款多年挂帐的情况，以防该应收账款已被侵吞。

　　（4）盘点存货，进行账实核对，重点关注盘亏的存货及报废毁损的存货，查明其可能去向，防止借此掩盖存货已销售的事实。

　　（5）突击盘点现金。当盘点调整后的账面现金应存余额与实际库存现金余额出现较大偏差时，通常应该是正常的货币资金与小金库资金混放造成的，因为单位出纳等现金保管人员不可能为单位垫款。

　　（6）核查银行账户。有的小金库资金数额较大，资金的进出一般通过开设隐蔽的银行账户进行，其资金往来往往与单位的正常业务有关联。因此，应当注意被检查单位的账户往来情况，并与其银行开户情况自查表和银行对账单进行核对。如果发现其在审计自查表以外存在账户，即涉嫌小金库。

　　（7）检查应收款项账龄，对多年挂帐的应收账款进行函证，防止已经收到未入账。

　　（8）获取大额购货合同，审查其真实性，判断是否有借购货为名虚构支出的情况。

　　（9）抽查凭证。主要是与存货、应收账款、销售费用等相关的会计凭证，旨在检查凭证的真实性。

　　一是形式性审查，审查内容同虚构支出型贪污；二是实质性审查，具体而言，存货项目应关注大额销售是否附有运单及出库单等原始凭证、盘亏毁损及报废有无相关的处理文件；销售费用项目应关注内容是否合理等。一旦发现虚假的凭证，便意味着销售收入可能已被截留，这可经过询问等途径予以证实；另外，应该把一定期间已运用的收款票根据总额与账面收入进行核对，如果前者大于后者，即可能收入未入账并私设了小金库；还应关注发货分录，是否存在以货易货交易，相关收入确认与否，以防止不确认收入并贪污差价等。

　　另外，与虚构支出型贪污类似，对于发现的疑点如果无法在内查中证实，也应进行延伸调查，并查明涉嫌截留的收入去向，以认定贪污的事实。

　　参考资料：

　　[1]王国新。查处贪污贿赂案件的查帐办法。检察实践。1999 （5）

　　[2]杨光波，刘培超。贪污案件证据的收集和固定。检察实践。2000 （3）

　　[3]张晋原。行政事业单位常见贪污手法及对应审计办法。经济师。2002 （10）

　　[4]李传静。贪污贿赂案件侦查中的查账技巧……山东省经济管理干部学院学报。2003 （4）

　　[5]吴昌军。贪污案件账务初查办法。人民检察。2001 （5）

　　[6]李全。谈谈假发票现象及对策。审计。1994 （3）

　　[7]温跃坤。浅议“虚列支出”等贪污（侵占）案件的司法会计鉴定。中国司法鉴定。2004 （4）

　　[8]张晋原，李农。行政事业单位常见贪污手法及审计对应办法。正气。2002 （2）、（3）

　　[9]武鸣。贪污案件的作案手段及帐证审查办法。陕西审计。2004 （4）

　　[10]邹传纪。反贪查案实务教程。上海。上海院出版社。2002.